IBPBII/2/415-324/13/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 22 marca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 28 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 marca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z dnia 17 maja 2013 r. Znak: IBPB II/2/415-324/13/MW wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 28 maja 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W 1972 r. zmarł ojciec, a w 1982 r. matka wnioskodawcy. Spadek po rodzicach odziedziczyły 3 osoby (czyli wnioskodawca i jego dwie siostry), po 1/3 części każda, co zostało potwierdzone prawomocnym postanowieniem Sądu z dnia 5 grudnia 2003 r. W skład spadku wchodziły nieruchomości położone w O. i w S. W 2006 r. aktem notarialnym został przeprowadzony dział spadku, w wyniku którego całą nieruchomość położoną w S. otrzymała na własność bez spłat siostra wnioskodawcy. W dniu 29 sierpnia 2008 r. również aktem notarialnym został przeprowadzony kolejny dział spadku, tym razem nieruchomości położonej w O. (składającej się z kilku działek). Część działek otrzymała druga siostra wnioskodawcy, resztę wnioskodawca. Dział spadku dokonany został bez spłat i dopłat oraz bez świadczeń wzajemnych czy też roszczeń.

Jedną z działek wnioskodawca sprzedał w dniu 19 lipca 2012 r. za cenę 16.667 zł.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, iż:

* wartość wszystkich działek będących przedmiotem działu spadku przeprowadzonego w dniu 29 sierpnia 2008 r., na dzień dokonania tej czynności prawnej wynosiła 120.808 zł,

* łączna wartość wszystkich działek, które wnioskodawca otrzymał na wyłączną własność w wyniku działu spadku przeprowadzonego w dniu 29 sierpnia 2008 r. wynosiła 53.408 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedając jedną z działek w 2012 r. wnioskodawca zapłaci podatek dochodowy od 1/3 wartości.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Sprzedaż udziału nabytego w spadku po rodzicach nastąpiła po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie.

Natomiast przychód ze sprzedaży nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2008 r. w drodze działu spadku, będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. Jeżeli wartość nieruchomości nabytych w wyniku działu spadku jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem - na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą, jak i stan jej majątku osobistego. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy stanowi nabycie w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby w wyniku działu spadku cała nieruchomość w O. bez spłat i dopłat przypadła wnioskodawcy to jego przysporzenie wyniosłoby 2/3 wartości. Jednakże nieruchomość w O. została podzielona między wnioskodawcę a jego siostrę, więc udział spadkowy powiększył się tylko o 1/3. Dlatego też w przypadku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości część przychodu przypadająca na udział nabyty w spadku po rodzicach nie będzie stanowić źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast ta część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jaka odpowiada udziałowi nabytemu w wyniku działu spadku, tj. przychód odpowiadający udziałowi wynoszącemu 1/3 w przedmiotowej nieruchomości (5.555,67 zł) będzie podlegała opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Kosztem umowy o dział spadku (data przysporzenia) będą koszty poniesione przy sporządzeniu aktu notarialnego (taksa notarialna, opłaty sądowe w wysokości 2.192,66 zł), ale tylko w proporcji do wielkości przysporzenia (koszty 730,89 zł). Podatek dochodowy, zdaniem wnioskodawcy, wyniesie więc 917 zł.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w 1972 r. zmarł ojciec, a w 1982 r. matka wnioskodawcy. Spadek po rodzicach odziedziczyły 3 osoby (czyli wnioskodawca i jego dwie siostry), po 1/3 części każda, co zostało potwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu z dnia 5 grudnia 2003 r. W skład spadku wchodziły nieruchomości położone w O. i w S. W 2006 r. aktem notarialnym został przeprowadzony dział spadku w wyniku którego całą nieruchomość położoną w S. otrzymała na własność bez spłat siostra wnioskodawcy. W dniu 29 sierpnia 2008 r. również aktem notarialnym został przeprowadzony kolejny dział spadku, tym razem nieruchomości położonej w O. (składającej się z kilku działek). Część działek otrzymała druga siostra wnioskodawcy, resztę wnioskodawca. Dział spadku dokonany został bez spłat i dopłat oraz bez świadczeń wzajemnych czy też roszczeń. Wartość wszystkich działek będących przedmiotem działu spadku przeprowadzonego w dniu 29 sierpnia 2008 r., na dzień dokonania tej czynności prawnej wynosiła 120.808 zł, natomiast łączna wartość wszystkich działek, które wnioskodawca otrzymał na wyłączną własność w wyniku działu spadku przeprowadzonego w dniu 29 sierpnia 2008 r. wynosiła 53.408 zł. Jedną z działek wnioskodawca sprzedał w dniu 19 lipca 2012 r. za cenę 16.667 zł.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku przez wnioskodawcę jest data śmierci każdego ze spadkodawców. Postanowienie Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy natomiast do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom na wyłączną własność lub współwłasność. Tak więc na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości lub prawa w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszelkie przypadki gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem.

Zatem nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy stanowi nabycie w drodze działu spadku.

Aby ustalić jaką część udziału w nieruchomościach (działkach) wnioskodawca nabył w drodze działu spadku dokonanego w dniu 29 sierpnia 2008 r. należy w pierwszej kolejności obliczyć jaką wartość miał udział wnioskodawcy (1/3) w działkach będących przedmiotem działu spadku. Kolejnym krokiem jest porównanie wartości działek otrzymanych przez wnioskodawcę w wyniku działu spadku z wartością udziału jaki przysługiwał mu we wszystkich działkach będących przedmiotem tejże czynności prawnej.

Odnosząc się do przedstawionych przez wnioskodawcę kwot, mając na względzie zaprezentowany powyżej sposób obliczeń i zakładając, że wartość działek będących przedmiotem działu spadku odpowiadała ich wartości rynkowej na dzień dokonania tejże czynności prawnej, wskazać należy, iż udział wnioskodawcy w działkach będących przedmiotem działu spadku miał wartość 40.269 zł (1/3 × 120.808 zł), natomiast w wyniku tejże czynności prawnej wnioskodawca otrzymał działki o łącznej wartości 53.408 zł, a więc wartość otrzymanych działek przekracza wartość przysługującego wnioskodawcy udziału o 13.139 zł. Zatem udział wnioskodawcy w działkach otrzymanych w wyniku działu spadku wzrósł o 24,6% (13.139 zł / 53.408 zł × 100). Innymi słowy o taki procent wzrósł udział wnioskodawcy w każdej działce otrzymanej w wyniku działu spadku.

Za błędne uznać należy zatem twierdzenie wnioskodawcy, że w wyniku działu spadku jego udział w przedmiotowych nieruchomościach zwiększył się o 1/3, gdyż jak wykazano powyżej zwiększył się jedynie o 24,6%.

Z powyższego wynika zatem, iż udziały we wszystkich działkach wnioskodawca nabył w różnym czasie i w różny sposób:

* łączny udział wynoszący 75,4% wnioskodawca nabył w spadku po rodzicach - po ojcu w 1972 r. i po matce w 1982 r.,

* udział wynoszący 24,6% wnioskodawca nabył w 2008 r. w wyniku działu spadku.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż dokonane w 2012 r. odpłatne zbycie jednej z działek w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1972 r. i 1982 r. w spadku po rodzicach (75,4%) nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Natomiast dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży przedmiotowej działki w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2008 r. w wyniku działu spadku (24,6%) należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że dział spadku dokonany w dniu 29 sierpnia 2008 r. odbył się bez spłat i dopłat. Uznać zatem należy, iż nabycie udziału w nieruchomości w wyniku działu spadku miało charakter nieodpłatny. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nie znajdzie zatem zastosowania powołany przez wnioskodawcę art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujący sposób ustalania kosztów w przypadku nabycia o charakterze odpłatnym, lecz zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d ww. ustawy określający sposób ustalania tychże kosztów w przypadku nabycia nieodpłatnego. W myśl tego przepisu za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Z powyższych przepisów jasno wynika, iż do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2008 r. w wyniku działu spadku nie mogą zostać zaliczone wskazane przez wnioskodawcę wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego - umowy o dział spadku.

Reasumując, przychód uzyskany z tytułu dokonanego w 2012 r. odpłatnego zbycia jednej z działek, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1972 r. i 1982 r. w spadku po rodzicach (75,4%) nie będzie w ogóle podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Natomiast przychód odpowiadający udziałowi nabytemu w 2008 r. w wyniku działu spadku (24,6%) podlegał będzie opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Za błędne uznać należy zatem stanowisko wnioskodawcy, że w wyniku działu spadku jego udział w przedmiotowych nieruchomościach zwiększył się o 1/3, gdyż jak wykazano powyżej zwiększył się jedynie o 24,6%. Błędne jest również twierdzenie wnioskodawcy, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości może zaliczyć wydatki związane ze sporządzeniem umowy o dział spadku, ponieważ w przypadku nabycia o charakterze nieodpłatnym - a takim jest nabycie udziału w nieruchomości w wyniku działu spadku, który odbył się bez spłat i dopłat - koszty uzyskania przychodu ustala się na podstawie art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przepis ten nie przewiduje możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez wnioskodawcę wydatków związanych ze sporządzeniem umowy o dział spadku.

Stanowisko wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wydając interpretację w trybie ww. przepisu Organ podatkowy nie oblicza zatem wysokości podstawy opodatkowania czy też należnego podatku, w związku z tym tut. Organ nie ustosunkował się do przedstawionych przez wnioskodawcę obliczeń.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.