IBPBII/2/415-312/10/AK - Określenie obowiązków płatnika w przypadku zbycia udziałów na rzecz spółki z o.o. w celu ich umorzenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 10 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie obowiązków płatnika w przypadku zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 10 marca 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie obowiązków płatnika w przypadku zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W związku z planowanymi zmianami w składzie osobowym udziałowców rozważane jest umorzenie udziałów w kapitale zakładowym wnioskodawcy - Spółki z o.o. (zwanej dalej "Spółką"). Umorzenie udziałów ma nastąpić w ramach tzw. umorzenia dobrowolnego, tj. w drodze odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia (zgodnie z art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W ramach umorzenia dobrowolnego, wspólnik przeniesie udziały na Spółkę w zamian za wynagrodzenie odpowiadające wartości rynkowej umarzanych udziałów. Podstawą umorzenia dobrowolnego będzie uchwała Zgromadzenia Wspólników Spółki oraz odpowiednia umowa zawarta pomiędzy Spółką a wspólnikiem, którego udziały będą podlegały umorzeniu. Nie jest również wykluczone przeprowadzenie umorzenia udziałów w drodze tzw. umorzenia automatycznego w rozumieniu art. 199 § 4 i 5 Kodeksu spółek handlowych.

W chwili obecnej, udziałowcem Spółki jest osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym. Udziałowiec rozważa przed umorzeniem udziałów w Spółce ich darowiznę na rzecz innej osoby fizycznej mającej również miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Umorzeniu będą podlegały udziały nabyte przez wspólnika w drodze darowizny. W umowie darowizny zostanie wskazana szacunkowa wartość rynkowa darowanych udziałów.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy Spółka, działając jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego, od dochodu wspólnika z tytułu umorzenia udziałów, w tym z tytułu ich umorzenia dobrowolnego, powinna pobrać zryczałtowany 19% podatek dochodowy od dochodu ustalonego na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. po pomniejszeniu kwot przychodu o wskazane w tym przepisie koszty nabycia udziałów, w tym wartość udziałów z dnia darowizny (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)...

Zdaniem Spółki, w świetle art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako płatnik ma ona obowiązek pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów wspólników osiąganych z tytułu udziału w jej zyskach.

Na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółka powinna pobrać zryczałtowany 19% podatek dochodowy od dochodu wspólnika uzyskanego z tytułu umorzenia udziałów, w tym ich umorzenia dobrowolnego. Z kolei, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z umorzenia udziałów (akcji) i z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Ustalanie dochodu z tego tytułu powinno mieć miejsce w oparciu o art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. historycznymi wydatkami na nabycie lub objęcie udziałów/akcji). Jednakże, jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości udziałów (akcji) z dnia nabycia spadku lub darowizny (zdanie drugie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Instytucja umorzenia udziałów przez wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością została uregulowana w art. 199 Kodeksu spółek handlowych. Przepisy te stanowią, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków, także w przypadku umorzenia dobrowolnego, dochodzi do umorzenia udziałów. Zgodnie z art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych, w każdym z tych przypadków za wyjątkiem umorzenia automatycznego, umorzenie wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, określającej w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umarzane udziały bądź uzasadnienie umorzenia (w sytuacji umorzenia przymusowego).

Należy podkreślić, że art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera zastrzeżenia, iż nie ma on zastosowania do wszelkich sposobów umorzenia udziałów. Przepis nie zawiera wyrażenia, że odnosi się do umorzenia przymusowego lub automatycznego, a nie obejmuje umorzenia dobrowolnego udziałów, albo odwrotnie. Ustawodawca posłużył się w tym przepisie ogólnym wyrażeniem "dochód z umorzenia udziałów", a wyrażenie to obejmuje wszystkie sposoby umorzenia udziałów. Jeżeli zatem ustawodawca nie rozróżnia sposobów umorzenia udziałów, to zgodnie z regułą interpretacyjną lege non-distinguente, przepis obejmuje wszystkie przypadki umorzenia udziałów.

Spółka zauważa także, że na gruncie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotem opodatkowania są przysporzenia wspólnika otrzymane od spółki w związku z udziałem w jej zyskach. Tylko takie bowiem kwoty mogą stanowić dochód udziałowca. Przedmiotem opodatkowania z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód, nigdy zaś kapitał wspólnika. Innymi słowy podatek dochodowy pobierany jest wyłącznie od przyrostu danej masy majątkowej, który wyraża się w dochodzie z tej masy. W konsekwencji, wspólnicy Spółki i Spółka powinni mieć możliwość zastosowania art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w każdym przypadku umorzenia udziałów, także w przypadku dobrowolnego umorzenia, celem odliczenia od podstawy opodatkowania kapitału wspólnika i pozostawienia do opodatkowania tylko nadwyżki ponad ten kapitał, czyli kwoty faktycznie otrzymanego dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przeciwnym wypadku, niektórzy podatnicy, tj. podatnicy dobrowolnie umarzający udziały, pozbawieni byliby prawa odliczenia kosztów nabycia udziałów, bez jakiejkolwiek przyczyny, podczas gdy pozostali podatnicy, np. umarzający udziały w sposób automatyczny, mieliby prawo do uznania takich kosztów. Stanowisko takie naruszałoby założenia racjonalnego ustawodawcy oraz sprawiedliwości podatkowej.

Stanowiąc, że zryczałtowany podatek od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się bez pomniejszania przychodów o koszty uzyskania, w art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zastrzegł kilka wyjątków, w zakresie których normy tej nie stosuje się i płatnik powinien pomniejszyć przychód o koszty uzyskania. Przepis art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi bowiem, że "zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1,2 i 4, ust. 5a i 5d." Wśród wyjątków ustawodawca wymienia nie tylko art. 24 ust. 5 pkt 1 i ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale także przypadek wymieniony w art. 24 ust. 5 pkt 2 tej ustawy. W rezultacie, przychód podlegający omawianemu podatkowi zryczałtowanemu podlega pomniejszeniu o koszty uzyskania wskazane w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również w przypadku wypłaty przychodów z tytułu zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia.

Spółka wskazuje, że możliwość stosowania art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do obliczania dochodu z dobrowolnego umorzenia udziałów, potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2009 r., syng. akt II FSK 277/08 stwierdzając, że: " (...) Za chybiony uznać należało także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższy przepis ma, jak to słusznie podkreślił sąd 1-szej instancji, charakter techniczny stanowiąc w odniesieniu do instytucji umorzenia udziałów lub akcji regulację normującą zasady obliczenia nadwyżki przychodu nad kosztami jego uzyskania, a wiec kwestię sposobu ustalenia podlegającego opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu z umorzenia udziałów lub akcji (...)".

Spółka zwraca również uwagę, że na gruncie oceny racjonalnego ustawodawcy brak jest powodów, aby niektóre sposoby umorzenia udziałów traktować inaczej niż inne sposoby ich umorzenia. Prowadziłoby to bowiem do naruszenia zasady równości opodatkowania. Na ten aspekt zwrócił także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku, który w odniesieniu do możliwości zastosowania art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do ustalania dochodu z dobrowolnego umorzenia udziałów lub akcji stwierdził, że: ", (...) Brak jego zastosowania (...) skutkowałby opodatkowaniem zryczałtowanym 19% podatkiem całego uzyskanego przez podatnika przychodu, co byłoby dla strony rozwiązaniem skrajnie niekorzystnym (...)".

W świetle powyższego, w ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że na gruncie prawa polskiego dochód wspólnika otrzymany w każdym trybie umorzenia udziałów określonym w Kodeksie spółek handlowych, w tym także w przypadku umorzenia dobrowolnego, stanowi zawsze dochód z tytułu umorzenia udziałów i powinien być traktowany w jednolity sposób na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, ustalanie tego dochodu w każdym przypadku następuje w trybie art. 24 ust 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi podstawę do ustalania dochodu wspólnika także z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów, które obok umorzenia przymusowego i automatycznego jest jednym z trybów umorzenia udziałów wskazanych w Kodeksie spółek handlowych.

Spółka wskazała, że jej stanowisko, zgodnie z którym, dochód z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych w ramach darowizny ustalany jest w oparciu o przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje jednolite potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, w tym m.in. w:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Spółki wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1. Ocena stanowiska w zakresie pytań Nr 2 i 3 została zawarta w odrębnych interpretacjach.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. W świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d.

Zastrzeżenie zawarte w ww. przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy. Z art. 24 ust. 5d ww. ustawy wynika, iż dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Podkreślenia wymaga w tym miejscu fakt, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy, zawarty jest w rozdziale 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zatytułowanym "Szczególne zasady ustalania dochodu", dlatego też w przedmiotowej sprawie do ustalania dochodu (podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia) należy stosować zasadę zawartą w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będącą normą o charakterze szczególnym w stosunku do norm o charakterze ogólnym, zarówno dotyczących ustalania dochodu (art. 9 ustawy podatkowej), jak i dotyczących podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

Zatem, w świetle powołanych wyżej przepisów prawa, dochodem z tytułu zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tego tytułu nad kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w ten sposób ustalony dochód stanowi podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast stosownie do art. 24 ust. 5d zdanie drugie ustawy, jeżeli nabycie udziałów (akcji) nastąpiło m.in. w drodze darowizny - co ma miejsce w przedmiotowej sprawie - koszty uzyskania przychodu ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia darowizny.

Tym samym w przedmiotowej sprawie podatek dochodowy należny będzie od dochodu ustalonego jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym w związku z umorzeniem tych udziałów a wartością umorzonych udziałów z dnia otrzymania darowizny.

Stosownie natomiast do zapisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy Spółka jako płatnik jest obowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 1 ww. ustawy Spółka ma przekazać kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Ponadto w przedmiotowej sprawie, jak wskazuje Spółka, nie ma znaczenia czy umorzenie udziałów nabytych przez udziałowca w drodze darowizny będzie umorzeniem przymusowym, dobrowolnym czy automatycznym, gdyż podatek dochodowy należny będzie wyłącznie od dochodu ustalonego jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym w związku z umorzeniem tych udziałów, a wartością umorzonych udziałów z dnia nabycia darowizny.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Natomiast odnośnie powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych oraz postanowień organów podatkowych zauważa się, iż powyższe rozstrzygnięcia prawne zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Ponadto należy podkreślić, iż powołany we wniosku wyrok sądu również zapadł w indywidualnej sprawie i nie jest w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej źródłem powszechnie obowiązującego prawa, tym samym nie może być wiążący dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.