IBPBII/2/415-311/14/NG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 9 marca 2014 r. (data otrzymania 24 marca 2014 r.), uzupełnionym 29 maja i 18 czerwca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży mieszkania:

* w części dotyczącej wydatkowania środków ze sprzedaży na zakup działki budowlanej, na której Wnioskodawczyni zamierza wybudować dom mieszkalny - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej wydatkowania środków na zakup drogi dojazdowej, działki, na której Wnioskodawczyni nie zamierza budować domu - jest nieprawidłowe,

* w części dotyczącej wydatkowania środków na uzbrojenie terenu w media na działce, na której Wnioskodawczyni zamierza postawić budynek mieszkalny - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej wydatkowania środków na zakup domku holenderskiego całorocznego, projekty związane z jego usytuowaniem na działce oraz przyłączami mediów do domku - jest nieprawidłowe,

* w części dotyczącej wydatkowania środków na uzbrojenie w media działki, na której w przyszłości nie będzie budowany budynek mieszkalny, garaż, ogrodzenie - jest nieprawidłowe,

* w części dotyczącej możliwości rozłożenia podatku z tytułu sprzedaży mieszkania na raty - jest prawidłowe.

W dniu 24 marca 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży mieszkania.

W związku z brakami formalnymi, pismem z 15 maja 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-311/14/NG oraz pismem z 4 czerwca 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-311/14/NG wezwano do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 29 maja i 18 czerwca 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni w 27 maja 2009 r. otrzymała w akcie darowizny od babki mieszkanie własnościowe w mieście O. W dniu 10 lutego 2011 r. babka Wnioskodawczyni zmarła. Wnioskodawczyni 10 września 2010 r. urodziła bliźnięta (wcześniaki w stanie krytycznym), jedynym żywicielem rodziny jest mąż Wnioskodawczyni, ponieważ mimo wyższego wykształcenia Wnioskodawczyni nie może podjąć żadnej pracy w związku z brakiem osoby, która zajęłaby się dziećmi. Z racji trudnej sytuacji finansowej Wnioskodawczyni nie była w stanie utrzymać ww. mieszkania. W dniu 24 września 2012 r. sprzedała mieszkanie za kwotę 150 000,00 zł. Następnie Wnioskodawczyni kupiła okazyjnie dwie działki budowlane o łącznej wartości 100 000,00 zł + koszt aktu notarialnego 4 293,00 zł. Na chwilę obecną Wnioskodawczyni jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku, nadal pracuje tylko mąż Wnioskodawczyni. Choroby dzieci w dalszym ciągu uniemożliwiają Wnioskodawczyni podjęcie pracy. Obecnie na działkach jest podłączona energia elektryczna (koszt 5 001,48 zł), ogrodzenie 5 000,00 zł, garaż 2 400,00 zł. Wnioskodawczyni jest w trakcie załatwiania formalności związanych z doprowadzeniem wody i kanalizacji. Na wszystko Wnioskodawca posiada faktury. Wnioskodawczyni na wiosnę planuje postawić domek holenderski na działce koszt ok. 18 000,00 zł (rozłożone na raty).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni ponadto wskazała, że kupiła dwie działki budowlane z dwóch powodów. Po pierwsze, poprzedni właściciel chciał je sprzedać jedynie w całości za okazyjną cenę I00 000,00 zł. Drugim powodem są dwie córki. W przyszłości każda z nich odziedziczy po jednej z działek.

Podstawowym celem zakupu przez Wnioskodawcę obu działek budowlanych było zainwestowanie uzyskanej kwoty ze sprzedaży mieszkania po babce. W przyszłości Wnioskodawczyni planuje (obecnie jest w trakcie uzbrajania działek, gdyż bez tego ciężko o rozpoczęcie budowy) postawienie budynku mieszkalnego, w którym zamieszka wraz z rodziną ponieważ nie posiadają innych nieruchomości.

Wnioskodawczyni dokonuje uzbrojenia w media obu działek, ponieważ ma dwie córki i każda odziedziczy po jednej działce. Poza tym podstawą w rozpoczęciu budowy jest uzbrojenie. Koszty uzbrojenia dwóch działek są praktycznie identyczne w stosunku do uzbrojenia jednej działki. Chodzi o dwa liczniki w szafie oświetleniowej oraz dwa liczniki (wodomierze) znajdujące się w odległości 1 metr od siebie. Dodatkowo uzbrojenie tych działek (na chwilę obecną) pozwala Wnioskodawczyni w wyczerpujący sposób korzystać z nich wraz z rodziną.

Domek holenderski całoroczny w starostwie powiatowym miasta C. ma status budynku mieszkalnego na stałe przytwierdzonego do podłoża (z racji instalacji wodno¬kanalizacyjnej i prądu) i podlega wszelkim normom prawa budowlanego, co za tym idzie - pozwolenia na budowę. Domek holenderski, o którym myśli Wnioskodawczyni składa się z trzech pokoi, ubikacji, łazienki, kuchni, salonu, więc spełniałby wszystkie wymogi mieszkalne. W wypadku poprawy statusu finansowego rodziny Wnioskodawcy służyłby podczas budowy jako nocleg dla pracowników firmy budowlanej.

Wnioskodawczyni wskazuje, że obie działki nie stanowią odrębności. Są połączone gdyż pomiędzy nimi znajduje się 10 metrowa (prywatna -Wnioskodawczyni) droga dojazdowa. W jej miejscu powstanie brama wjazdowa na obie działki (Wnioskodawczyni posiada pisemną zgodę pozostałych właścicieli drogi na usytuowanie bramy w tym miejscu, której celem jest połączenie obu działek) tak więc druga działka będzie traktowana jako przedłużenie placu oraz w przyszłości stanie się własnością drugiej córki.

W kolejnym uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, że zamierza budować dom na większej z działek czyli działce nr 24/13. Obecnie stoi na niej garaż i w najbliższym czasie (gdy tylko uzbrojenie działek będzie kompletne i Wnioskodawczyni otrzyma pozwolenie) postawi na działce dom holenderski.

Wnioskodawczyni po zakupie domku holenderskiego zamierza w czasie od wiosny do późnej jesieni zamieszkać w nim z całą rodziną. Okres zimy niestety nie wchodzi w rachubę (mimo że jest to dom całoroczny) z racji częstotliwości zachorowań dzieci Wnioskodawczyni. Obecnie Wnioskodawczyni wraz z rodziną mieszka w odległości 15 km od działek więc w razie jakichkolwiek objawów chorobowych dzieci jest w stanie w ciągu 10 min. być w domu. W przyszłości, jeśli sytuacja Wnioskodawczyni się poprawi ma zamiar rozpocząć budowę domu. Wtedy domek holenderski zostanie przestawiony na drugą działkę i będzie służył jako miejsce noclegowe dla pracowników firmy budowlanej.

Obecnie na działkach jest podłączony prąd. Wnioskodawczyni może już w pełni z niego korzystać. Jest w trakcie załatwiania z Zakładem Inżynierii Komunalnej wszelkich formalności dotyczących doprowadzenia wody (Wnioskodawczyni czeka na projekt wodno-kanalizacyjny z przyłączem do domku holenderskiego). Woda będzie podłączona maksymalnie do półtora miesiąca. Wnioskodawczyni czeka również na projekt budowlany budynku uwzględniający ustawienie domku holenderskiego na działce, który pozwoli Wnioskodawczyni na ubieganie się o pozwolenie budowlane. W momencie kiedy będzie już woda, projekt budowlany, Wnioskodawczyni będzie mogła złożyć wniosek o pozwolenie na budowę. W chwili obecnej Wnioskodawczyni jest zablokowana dwoma projektami (projekt budowlany nowo budowanego budynku mieszkalnego oraz projekt wodno-kanalizacyjny z przyłączem do budynku mieszkalnego). Oba mają być w przeciągu 3 tygodni. Wnioskodawczyni wyraża nadzieję, że w ciągu 2 miesięcy będzie mogła złożyć wniosek o pozwolenie na budowę. Wnioskodawczyni jeszcze w tym sezonie chciałaby zamieszkać w domku holenderskim.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawczyni może odliczyć wydatki na uzbrojenie działek, ogrodzenie, garaż.

2. Czy Wnioskodawczyni może odliczyć wydatek na domek holenderski.

3. Jaka jest dokładnie kwota, jaką Wnioskodawczyni ma uiścić ze sprzedaży mieszkania.

4. Jaka jest dokładna data, do której Wnioskodawczyni ma uiścić kwotę podatku ze sprzedaży mieszkania.

5. Czy Wnioskodawczyni może prosić o rozłożenie kwoty podatku na raty.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad.1.

Powinna uzyskać zgodę na odliczenie wydatków w postaci uzbrojenia działek, ogrodzenia i garażu, ponieważ prawo stanowi, że sprzedający mieszkanie przed upływem 5 lat powinien otrzymaną kwotę ze sprzedaży w całości przeznaczyć na cele mieszkaniowe. Wszystkie dotychczasowe wydatki jakie poczyniła Wnioskodawczyni i dalej ma zamiar czynić w odniesieniu do swoich działek mają tylko i wyłącznie na celu późniejsze zamieszkanie Wnioskodawczyni w domu na tych działkach wraz z rodziną. Wnioskodawczyni uważa, że w tej kwestii jej wydatki zawierają się w wymogu przeznaczenia kwoty otrzymanej ze sprzedaży na cele mieszkaniowe.

Ad.2.

Może odliczyć wydatek w postaci domku holenderskiego, ponieważ jest to budynek całoroczny, postawiony na stałe poprzez połączenie z podłożem i podłączenie do instalacji wodno-kanalizacyjnej, gazu oraz prądu. Spełniający wszystkie wymogi prawa budowlanego oraz wymagający wszelkich pozwoleń takich jak pozwolenie budowlane, odbiory, mapki planowe zagospodarowania terenu, mapki architektoniczne, plany geodezyjne. Jedyne czym różni się od budowli domu jednorodzinnego to powierzchnia, gdyż domek holenderski jest mniejszy, lecz w zupełności wystarczający na potrzeby Wnioskodawczyni i jej rodziny. Jest również dużo tańszy i czas oczekiwania na niego jest krótszy niż w przypadku budowy domu jednorodzinnego. Wnioskodawczyni uważa, że domek holenderski spełnia wszystkie warunki domu mieszkalnego (poparte przez prawo budowlane), co za tym idzie, powinna mieć możliwość odliczenia go od uzyskanej kwoty ze sprzedaży mieszkania po babce.

Ad.3.

Wnioskodawczyni nie wie jaka jest dokładna kwota jaką powinna uiścić za wcześniejszą sprzedaż mieszkania po babce. Jednakże zdaniem Wnioskodawczyni, skoro mieszkanie sprzedała za kwotę 150 000 zł, za 100 000 zł kupiła działki budowlane a 4 293 zł to opłata notarialna, Wnioskodawczyni uważa, że na pewno może odliczyć ww. wydatki. Do rozliczenia z urzędem zostało jej 45 707 zł. Od tej kwoty 19% wynosi około 8 648 zł. Tę kwotę Wnioskodawczyni musi zwrócić do urzędu skarbowego w sytuacji gdy pozostałe wydatki nie stanowią wydatków na własne cele mieszkaniowe. Chodzi o możliwość odliczenia od kwoty 45 707 zł takich kosztów jak prąd (5 000 zł), ogrodzenie (5 000 zł), garaż (2 400 zł), domek holenderski (ok. 20 000 zł), woda (geodeta 1 470 zł - mapa do celów projektowych, architekt 1 500 zł - projekt wodno-kanalizacyjny, przyłącze wody odległość ok. 300m). Wnioskodawczyni jest w trakcie realizacji przyłączenia więc kwota może ulec zmianie, jednak na chwilę obecną przyjmuje kwotę 3 000 zł. Ostatnią rzeczą jest instalacja wodno-kanalizacyjna - Wnioskodawczyni jest w trakcie załatwiania formalności - około 4 000 zł. Po uwzględnieniu wszystkich kosztów, kwota, od której Wnioskodawczyni musiałaby odprowadzić podatek to 3 337z ł - z czego 19% to 634 zł.

Ad.4.

Wnioskodawczyni nie jest pewna, jaka jest dokładna data, do której ma uiścić podatek. Jednakże uważa, że ponieważ 24 września 2012 r. sprzedała mieszkanie więc dwa lata mijają we wrześniu 2014 r., lub jeśli liczy się okres składania zeznań podatkowych przypadający na koniec marca, to powinna wpłacić daną kwotę do końca marca 2014 r.

Ad.5.

Wnioskodawczyni uważa, że może starać się o rozłożenie kwoty podatku na raty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części jest prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle przywołanego wyżej przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 888 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121) - przez pojęcie darowizny rozumieć należy typ umowy nazwanej, w której darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

We wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że w 2009 r. w darowiźnie nabyła mieszkanie, które sprzedała w 2012 r. za kwotę 150 000 zł. Następnie Wnioskodawczyni za kwotę 104 293 zł (4 293 zł koszty aktu notarialnego) nabyła nieruchomość składającą się z dwóch działek budowlanych oraz drogi dojazdowej do ww. działek. Wnioskodawczyni ww. działki ogrodziła, na jednej z działek postawiła garaż, jest w trakcie uzbrajania obu działek w media, na jednej z nich zamierza postawić domek holenderski (jest w trakcie załatwiania wymaganych pozwoleń), w którym zamierza mieszkać wraz z rodziną od wiosny do jesieni. Wnioskodawczyni wskazała, że ww. dom spełnia wszystkie wymogi budynku mieszkalnego. W przyszłości na tej działce, na której zostanie posadowiony domek holenderski Wnioskodawczyni, jeśli poprawi się jej sytuacja, zamierza rozpocząć budowę domu jednorodzinnego. Wtedy domek holenderski zostanie przestawiony na drugą działkę i będzie służył jako miejsce noclegowe dla pracowników firmy budowlanej. Natomiast druga z działek w przyszłości stanie się własnością jednej z córek Wnioskodawczyni.

Mając na uwadze przywołany wyżej przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy wyjaśnić należy, że sprzedaż w 2012 r. mieszkania, które Wnioskodawczyni nabyła w 2009 r., stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem sprzedaż mieszkania miała miejsce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Z uwagi na fakt, że nabycie mieszkania nastąpiło w 2009 r., dla oceny skutków podatkowych jego sprzedaży mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania - zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej - mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby odpłatne zbycie mogło dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł - stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy - wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P - przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

Z kolei zgodnie z przepisem ar. 25 ust. 26 ww. ustawy - przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy - za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ww. ustawy - za wydatki na cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Tak więc jednym z podstawowych warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia jest nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego w okresie dwóch lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik sprzedał nieruchomość (udział w nieruchomości), jednak nie wcześniej niż w dniu sprzedaży nieruchomości, z której przychód ma podlegać zwolnieniu. Innymi słowy zwolnienie związane jest z konkretnym zdarzeniem tj. nabyciem określonego gruntu w określonym celu i w określonym czasie.

Tym samym przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży mieszkania następnie wydatkowany na zakup nieruchomości (składającej się z dwóch działek budowlanych oraz z drogi dojazdowej do tych działek) będzie mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednakże nie w całości. Zwolnieniu podlegają bowiem jedynie te środki, które zostały przeznaczone na zakup działki, na której Wnioskodawczyni zamierza w przyszłości wybudować budynek mieszkalny. Natomiast do wydatków na własne cele mieszkaniowe nie sposób zaliczyć wydatków, które Wnioskodawczyni przeznaczyła na zakup działki, na której nie planuje budowy domu jednorodzinnego. Zwolnieniu nie będą podlegały też te środki, które zostały przeznaczone na zakup drogi dojazdowej do ww. działek. Należy bowiem podkreślić, że aby skorzystać z omawianego zwolnienia nie wystarczy tylko sam fakt zakupu działki budowlanej, ale także jej zakup musi być związany z chęcią realizacji na danej działce własnych celów mieszkaniowych (poprzez zamiar budowy na działce budynku mieszkalnego). Natomiast z wniosku jasno wynika, że celem zakupu jednej z działek nie były własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni (nie zamierza na tej działce budować budynku mieszkalnego służącego zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych), trudno także za taki cel uznać zakup działki stanowiącej drogę dojazdową do działki. Zatem za realizację celu mieszkaniowego należy uznać wydatkowanie jedynie tej części przychodu ze sprzedaży mieszkania przeznaczonego na zakup działki, na której Wnioskodawczyni wybuduje w przyszłości dom. Innymi słowy, wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie jest cała kwota 104 293 zł przeznaczona na zakup dwóch działek wraz z drogą dojazdową (cena zakupu + koszty notarialne), lecz jedynie jej część odpowiadająca kwocie, za którą Wnioskodawczyni nabyła działkę, na której zamierza wybudować dom (wraz z odpowiednią częścią opłaty notarialnej za nabycie tej działki). Natomiast za wydatki na własne cele mieszkaniowe nie sposób uznać wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię na zakup drugiej z działek oraz drogi dojazdowej do obu ww. działek.

Z kolei odnośnie do możliwości zwolnienia z opodatkowania wydatków, które Wnioskodawczyni poniosła czy też zamierza ponieść na uzbrojenie działki w media, projekty budowlane, projekty geodezyjne związane z planowaną budową domku holenderskiego, jak również wydatki na budowę (zakup) domku holenderskiego należy zauważyć, że zgodnie z wyżej cyt. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Z kolei za własny budynek lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Przez budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać wykonanie robót budowlanych prowadzonych na podstawie pozwolenia na budowę zgodnie z przedłożonym projektem budowlanym. Dla procesu budowy budynku mieszkalnego istotne jest wykonanie tylko tych elementów, które stanowią jego substancję lub są trwale z tym budynkiem związane, np. wykonanie wszystkich przyłączy i uzbrojeń działki w media (gaz, woda, kanalizacja, energetyka).

We wniosku wskazano, że po zakupie domu holenderskiego Wnioskodawczyni zamierza od wczesnej wiosny do późnej jesieni zamieszkiwać w nim wraz z cała rodziną. Zamieszkanie w okresie zimy nie wchodzi w rachubę z powodu częstotliwości zachorowań dzieci. Wnioskodawczyni wskazała: "Obecnie mieszkamy w odległości 15 km od naszych działek więc w razie jakichkolwiek objawów chorobowych dzieci jesteśmy w stanie w ciągu 10 minut być w domu. W przyszłości jeśli nasza sytuacja się poprawi, na co gorąco liczymy, mamy zamiar rozpocząć budowę domu. Wtedy domek holenderski zostanie przestawiony na druga działkę i będzie służył jako miejsce noclegowe dla pracowników firmy budowlanej". Z powyższego opisu wynika więc jednoznacznie, że domek holenderski jest domkiem sezonowym, tymczasowym. Istnieje możliwość jego przeniesienia na inną działkę. Wszystkie te okoliczności wskazują, że jest to domek o charakterze rekreacyjnym, w którym zamieszkiwanie uzależnione jest od pór roku. Ponadto skoro domek można przestawić na inną działkę świadczy to o braku trwałego związania z gruntem. Wobec tego, że art. 21 ust. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza ze zwolnienia podatkowego m.in. budowę budynku przeznaczonego na cele rekreacyjne, w opisanej sytuacji zakup domku holenderskiego nie będzie korzystał ze zwolnienia z podatku. W związku z tym zwolnieniem nie będą objęte również wydatki poniesione na projekt budowlany domku holenderskiego oraz na przyłącza mediów do tego domku.

Zwolnieniem nie mogą zostać również objęte wydatki na uzbrojenie działki, na której w przyszłości nie jest planowana budynku mieszkalnego. Zwolnienie może bowiem objąć tylko wydatki na uzbrojenie działki, której dotyczy zamiar budowy, ale należy pamiętać, że obejmuje ono tylko doprowadzenie mediów do działki a nie wykonywanie przyłączy do domku holenderskiego.

Ustosunkowując się z kolei do możliwości zaliczenia do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe wydatków poniesionych na wykonanie ogrodzenia stwierdzić należy, że wydatek ten nie spełnia dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 25 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykonanie ogrodzenia to nie jest budowa budynku mieszkalnego, lecz zagospodarowanie terenu wokół budynku. Bez wątpienia istnieje związek pomiędzy budową ogrodzenia a inwestycją prowadzoną na działce, lecz zwolnienia ustawodawca nie przewidział dla inwestycji, ale dla budowy budynku mieszkalnego. Oznacza to, że wydatki na wykonanie ogrodzenia działki nie są wydatkami korzystającymi ze zwolnienia. Zatem wydatek, który Wnioskodawczyni poniosła na ogrodzenie działek nie jest wydatkiem poniesionym na własne cele mieszkaniowe.

Wśród wydatków wskazanych w art. 21 ust. 25 stanowiących własne cele mieszkaniowe ustawodawca nie wymienił także wydatków na budowę (zakup) garażu. Garaż - jest co prawda związany z nieruchomością mieszkalną, jednakże w sensie funkcjonalnym nie jest "przestrzenią" przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, lecz służyć ma zaspokojeniu innych potrzeb tych osób (potrzeb niemieszkalnych). W związku z powyższym wykonanie (zakup) garażu nie stanowi wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe.

Ponadto, w związku z prośbą Wnioskodawczyni o obliczenie jaki dokładnie podatek powinna zapłacić z tytułu sprzedaży mieszkania z uwzględnieniem wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe wyjaśniać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, zgodnie z art. 14b § 1 ww. Ordynacji podatkowej upoważniony jest wyłącznie do wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że Organ nie posiada kompetencji do wyliczenia wysokości podstawy opodatkowania, kosztów uzyskania przychodów, wartości wydatków zwolnionych czy też wysokości zobowiązania podatkowego. Dlatego Organ w zakresie swoich kompetencji wskazuje Wnioskodawczyni, jakie przepisy prawa podatkowego znajdują zastosowanie w jego sprawie i w oparciu o jakie podstawy Wnioskodawczyni powinna wyliczyć dochód do opodatkowania, natomiast kwestie potwierdzenia podstawy opodatkowania czy dokonania obliczenia podatku zostawia Wnioskodawczyni, bowiem nie jest rolą organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną dokonywanie jakichkolwiek obliczeń.

Z kolei odpowiadając na pytanie, do kiedy Wnioskodawczyni ma zapłacić podatek, zauważyć należy, że jak wskazał Organ wyżej - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131. Lub wykazać dochód jako dochód zwolniony na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. W rozpatrywanej sprawie, z uwagi na to, że Wnioskodawczyni mieszkanie sprzedała w 2012 r., termin na wydatkowanie środków ze sprzedaży mieszkania na własne cele mieszkaniowe upływa z dniem 31 grudnia 2014 r. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi wyraźnie, że okres na wydatkowanie należy liczyć począwszy od dnia sprzedaży nie później niż w okresie dwóch lat liczonych nie od dnia sprzedaży nieruchomości, lecz od końca roku kalendarzowego, w którym sprzedaż nieruchomości miała miejsce. Skoro Wnioskodawczyni sprzedała mieszkanie w 2012 r. to chcąc skorzystać z omawianego zwolnienia przychód powinna wydatkować do końca 2014 r.

W sytuacji gdy zwolnieniu nie będzie podlegał dochód w całej wysokości zadeklarowanej w złożonym przez Wnioskodawczynię zeznaniu w PIT-39 za 2012 r., Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do złożenia korekty PIT-39 i zapłaty podatku wraz z naliczonymi odsetkami za zwłokę. Odsetki te Wnioskodawczyni powinna naliczyć od następnego dnia po upływie terminu płatności (terminu do złożenia PIT-39), aż do dnia zapłaty podatku włącznie (w niniejszej sprawie od 1 maja 2013 r. - o ile rzeczywiście Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do korekty zeznania i zapłaty podatku).

Podsumowując, w przypadku Wnioskodawczyni, termin na wydatkowanie środków z tytułu sprzedaży mieszkania na własne cele mieszkaniowe upływa z dniem 31 grudnia 2014 r. Jeżeli Wnioskodawczyni w tym terminie nie wydatkuje całej zadekowanej kwoty przychodu na własne cele mieszkaniowe powinna złożyć korektę deklaracji PIT-39, zapłacić zaległy podatek wraz z odsetkami liczonymi od dnia 1 maja 2013 r. do dnia zapłaty podatku włącznie.

Podkreślić należy, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Odnośnie natomiast do możliwości rozłożenia podatku z tytułu sprzedaży mieszkania na raty zauważyć należy, że zgodnie z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

Przywołany powyższej przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej daje więc możliwość Wnioskodawczyni wystąpienia z wnioskiem o rozłożenie podatku na raty, o odroczenie terminu płatności, czy też nawet umorzenie zaległości podatkowej w całości lub w części. Zauważyć przy tym należy, że organem właściwym do złożenia wniosku o rozłożenie podatku na raty jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania Wnioskodawczyni a nie Organ wydający interpretację indywidualną.

Innymi słowy, jeśli okaże się, że Wnioskodawczyni będzie musiała zapłacić podatek z tytułu sprzedaży mieszkania - albowiem nie wydatkuje całej zadeklarowanej kwoty w zeznaniu PIT 39 za 2012 r. na własne cele mieszkaniowe, to będzie miała możliwość złożenia wniosku o rozłożenie kwoty należnego podatku wraz z odsetkami na raty. Właściwym Organem, do którego Wnioskodawczyni powinna złożyć taki wniosek o rozłożenie podatku na raty jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce zamieszkania Wnioskodawczyni.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stanowiska Wnioskodawczyni nie można w całości uznać za prawidłowe.

Do wniosku oraz jego uzupełnienia Wnioskodawczyni dołączyła plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest zobowiązany ani uprawniony do jego oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawczynię i jej stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowiecka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.