IBPBII/2/415-31/10/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 6 stycznia 2010 r.) uzupełnionym w dniu 18 lutego 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 stycznia 2010 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W związku z brakami formalnymi wniosku pismem z dnia 3 lutego 2010 r. Znak: IBPBII/2/415-31/10/JG wezwano wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 18 lutego 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w dniu 13 maja 2008 r. został spadkobiercą (współwłaścicielem) gospodarstwa rolnego po zmarłym bracie. Brat wnioskodawcy zmarł 14 marca 2008 r. W 2009 r. gospodarstwo zostało sprzedane. Sprzedaż nastąpiła w dwóch etapach: I etap - sprzedaż w dniu 13 lipca 2009 r. nieruchomości z zabudowaniami gospodarczymi i domem, II etap - sprzedaż w dniu 13 lipca 2009 r. nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne (pola orne) po odpowiedzi Agencji Rynku Rolnego, która miała prawo pierwokupu. Wnioskodawca wskazał, iż musiał sprzedać swój udział w gospodarstwie wraz z pozostałymi współwłaścicielami (spadkobiercami), gdyż nie było możliwości jego podziału dla wszystkich spadkobierców na działki. Nabywca gospodarstwa jest osobą, która mieszkała w mieście. Jednak rodzina ta postanowiła zamieszkać na wsi i dlatego też kupiła gospodarstwo rolne wraz z zabudowaniami gospodarczymi. Kupujący nie ma możliwości rozparcelowania gospodarstwa bo zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego z dnia 17 kwietnia 2008 r. (nadal obowiązuje) działki orne znajdują się w jednostce strukturalnej planu o symbolu 16 i 19 tzn. tereny upraw polowych bez prawa wprowadzenia nowej zabudowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż w dwóch etapach niezależnych od sprzedających gospodarstwa rolnego wraz z zabudowaniami jest zwolniona od podatku dochodowego czy też podlega opodatkowaniu i jakiej wysokości.

Zdaniem wnioskodawcy sprzedaż gospodarstwa rolnego winna być zwolniona z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe stwierdzenia wnioskodawca uzasadnia również tym, iż przedmiotowa nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, jak również tym, że od nieruchomości był płacony podatek rolny. Kupujący nie ma możliwości rozparcelowania gospodarstwa bo zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego z dnia 17 kwietnia 2008 r. (nadal obowiązuje) działki orne znajdują się w jednostce strukturalnej planu o symbolu 16 i 19 tzn. tereny upraw polowych bez prawa wprowadzenia nowej zabudowy. Natomiast uważa, że nabywca musi nadal prowadzić gospodarstwo rolne - 1,8 ha.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Cytowany powyżej przepis formułuje generalną zasadę, iż sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, tylko wówczas nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej mają jednak zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Wobec powyższego w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment jej nabycia.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

Z uwagi na fakt, iż wnioskodawca współwłaścicielem gospodarstwa rolnego po zmarłym bracie stał się w 2008 r., a więc w niniejszej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) rzeczy lub praw nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jednakże na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji gospodarstwa rolnego. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiący własność lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spółki nie posiadającej osobowości prawnej.

Uszczegóławiając jakiego rodzaju grunty wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia do użytków rolnych zalicza się: grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami i rowy.

Wobec powyższego, zwolnienie przychodów ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego od podatku dochodowego uwarunkowane jest następującymi przesłankami:

* grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,

* w chwili sprzedaży muszą stanowić gospodarstwo rolne (tekst jedn. będące własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

* grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru. Utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

Tylko zatem jeżeli zostaną zachowane ww. warunki, przychód uzyskany ze sprzedaży tego rodzaju nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście zapytania ujętego w przedmiotowym wniosku stwierdzić należy, iż bezwzględnym i podstawowym warunkiem, od którego zależy w ogóle możliwość odwołania się do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy jest, aby zbywana nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne lub jego część składową. Dla oceny natomiast czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu, decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Warunkiem, od którego uzależnione jest zwolnienie przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub jej części wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, jest zatem zachowanie charakteru rolnego sprzedawanych nieruchomości lub ich części przez nabywcę.

Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu, nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako użytki rolne. Sprzedaż nie powoduje zmiany klasyfikacji gruntów podobnie jak profesja osoby nabywająca te grunty. Istotnym jest czy grunty w związku ze sprzedażą pozostają gruntami gospodarstwa rolnego nabywcy. Okoliczność czy dana nieruchomość lub ich część w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca w 2008 r. po zmarłym bracie stał się współwłaścicielem gospodarstwa rolnego wraz z zabudowaniami gospodarczymi i domem. Ww. nieruchomość jak wskazał stanowiło gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, od którego był płacony podatek rolny. W 2009 r. wnioskodawca wraz z pozostałymi spadkobiercami dokonał sprzedaży przedmiotowego gospodarstwa rolnego przy czym jego sprzedaż nastąpiła w dwóch etapach tj. sprzedaż w dniu 13 lipca 2009 r. zabudowań gospodarczych i domu oraz w dniu 18 sierpnia 2009 r. sprzedaż gospodarstwa rolnego (pola orne). Z wniosku wynika także, ze nabywca nabył ww. gospodarstwo rolne wraz z zabudowaniami gospodarczymi i domem bowiem wraz z rodziną postanowił zamieszkać na wsi. Wnioskodawca wskazał, iż nabywca nie ma możliwości rozparcelowania gospodarstwa bo zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego działki orne znajdują się na terenie upraw polowych bez prawa wprowadzenia nowej zabudowy i nadal musi prowadzić gospodarstwo rolne - 1,8 ha.

Jak już wyżej wskazano zwolnieniu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości (gruntów) wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które w wyniku ich sprzedaży nie utraciły swojego charakteru i nadal wchodzą w skład nowego lub innego gospodarstwa rolnego nabywcy. Zwolnienie to jednak nie dotyczy przychodów ze sprzedaży takich gruntów (nieruchomości lub ich części), które wskutek sprzedaży utracą charakter rolny.

Utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów, w rozumieniu ww. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 następuje przez wyłączenie gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Przekształcenie sposobu wykorzystania gruntów może nastąpić bezpośrednio po sprzedaży, może też być procesem rozłożonym w czasie. Dla możliwości skorzystania ze zwolnienia istotny jest sposób wykorzystania gruntów po sprzedaży. W stanie faktycznym wskazanie, że nabywca przedmiotowego gospodarstwa rolnego nie ma możliwości rozparcelowania gospodarstwa bo zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego działki orne znajdują się na terenie upraw polowych bez prawa wprowadzenia nowej zabudowy co w przekonaniu wnioskodawcy świadczy, iż nabywca nadal musi prowadzić gospodarstwo rolne nie przesądza jeszcze o prawie do zwolnienia. Samo nabycie przez nabywcę nieruchomości o statusie gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym nie wpływa na możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28. Ustawodawca bowiem możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, uzależnił bezwzględnie od spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze zbywana nieruchomość musi wchodzić w skład gospodarstwa rolnego zbywcy, a po drugie grunty nie mogą w związku z ich sprzedażą utracić charakteru rolnego. W przedmiotowej sprawie nie wynika cel nabywcy co do przeznaczenia nabytego przez niego gospodarstwa rolnego, a w szczególności czy nabycie gospodarstwa rolnego miało na celu prowadzenie lub powiększenie swojego gospodarstwa rolnego, czy też inny jest zamiar nabywcy. Wskazać należy, iż tut. organ w wezwaniu z dnia 3 lutego 2010 r. Znak: IBPBII/2/415-31/10/JG wezwał wnioskodawcę m.in. o wskazanie czy nabywca gospodarstwa rolnego wraz z zabudowaniami gospodarczymi i domem nabył tę nieruchomość w celu prowadzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego. W odpowiedzi na wezwanie wnioskodawca jedynie wskazał, iż zamiarem nabywcy było zamieszkanie na wsi i dlatego kupił gospodarstwo rolne wraz z zabudowaniami gospodarczymi i domem. Ponadto wskazał, iż nabywca nie ma możliwości rozparcelowania gospodarstwa bowiem zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego działki orne znajdują się na terenie tzw. upraw polowych bez prawa wprowadzenia nowej zabudowy wywodząc, iż nabywca nadal musi prowadzić gospodarstwo rolne. Taka argumentacja stanowiska wnioskodawcy co do wskazania charakteru nabywcy przedmiotowego gospodarstwa rolnego na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest wystarczająca dla oceny przesłanek nabycia prawa do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy. Istotne jest jak wskazano powyżej nie tylko to czy w chwili sprzedaży nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne, ale również to, czy została nabyta w celu prowadzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego. Sam zamiar zamieszkania na wsi przez nabywcę nieruchomości nie stanowi takiej przesłanki. Dlatego też organ podatkowy nie może potwierdzić, stanowiska wnioskodawcy, że sprzedaż gospodarstwa rolnego wraz z zabudowaniami gospodarczymi i domem będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym sprzedaż przedmiotowego gospodarstwa rolnego wraz z zabudowaniami gospodarczymi i domem nie będzie podlegała zwolnieniu z podatku. Wobec tego niezależnie od sprzedaży gospodarstwa rolnego w dwóch etapach, kwoty uzyskane ze sprzedaży zarówno nieruchomości z zabudowaniami gospodarczymi i domem oraz nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne (pola orne) stanowić będą źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym według zasad określonych w treści art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Do wniosku wnioskodawca dołączył plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Wobec tego niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), została wydana wyłącznie dla wnioskodawcy. Stosownie do powyższego pozostali spadkobiercy chcąc uzyskać interpretację indywidualną winni wystąpić z odrębnym zapytaniem i uiścić stosowne opłaty.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.