IBPBII/2/415-31/09/JSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 12 stycznia 2009 r.), uzupełnionym w dniu 11 lutego 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 stycznia 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku.

Z uwagi na stwierdzone braki formalne pismem z dnia 5 lutego 2009 r. Znak: IBPB II/2/415-31/09/JSz wezwano do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienie wpłynęło w dniu 11 lutego 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dnia 27 czerwca 2008 r. wnioskodawca sprzedał swój udział w nieruchomości, wynoszący #188;, który nabył na podstawie postanowienia sądu z dnia 27 grudnia 2007 r. jako spadek po zmarłym ojcu. Śmierć ojca nastąpiła 3 września 2007 r., a postanowienie sądu z dnia 27 grudnia 2007 r. o stwierdzeniu nabycia spadku stało się prawomocne z dniem 18 stycznia 2008 r. W dniu 14 lutego 2008 r. wnioskodawca złożył w odpowiednim urzędzie skarbowym zgłoszenie SD-Z1.

Przez cały czas w ww. nieruchomości zamieszkiwał i był zameldowanym tj. dłużej niż 12 miesięcy przed datą zbycia, dlatego też w dniu 9 lipca 2008 r. złożył we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej wraz z niezbędnymi załącznikami. Opisana nieruchomość to dom jednorodzinny wraz z działką, na której ten dom stoi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy obowiązuje wnioskodawcę podatek 19% od wartości gruntu w zbytej części nieruchomości.

Zdaniem wnioskodawcy, w opisanym przypadku, grunt nie stanowi osobnej nieruchomości (jest nierozerwalny z domem) i dlatego nie podlega opodatkowaniu.

Źródłem przychodów jest przychód ze zbycia nieruchomości lub jej części lub udziału w niej, a nie przychód ze zbycia gruntu i odrębne budynku na tym gruncie. Dlatego sprzedaż nieruchomości jako źródło przychodów należy traktować jako jedną transakcję (sprzedaż budynku z gruntem), a nie dwie odrębne czynności sprzedaży. Wnioskodawca wskazuje, że nie można oddzielnie sprzedać domu a oddzielnie działki, na której stoi dom.

Wnioskodawca nadmienia, iż w jego przypadku cała należność ze sprzedaży nieruchomości została przeznaczona na zakup mieszkania jako wkład własny. Pozostała kwota na zakup mieszkania została pokryta z zaciągniętego kredytu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Oznacza to zarazem, iż nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r., a zatem mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Wobec wyżej powołanych regulacji prawnych w przedstawionym stanie faktycznym dla zastosowania zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca w dniu 27 czerwca 2008 r. sprzedał swoją 1/4 część nieruchomości, którą nabył w spadku po zmarłym w dniu 3 września 2007 r. ojcu. Postanowienie sądu o nabyciu spadku jest z dnia 27 grudnia 2007 r., a stało się prawomocne z dniem 18 stycznia 2008 r. Nabyta nieruchomość to dom jednorodzinny wraz z działką na krórej stoi

Zgodnie z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkodawcy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy a nie fakt, uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku czy data jego wydania.

Z uwagi na fakt, iż nabycie udziału w domu jednorodzinnym wraz z działką nastąpiło w drodze spadku po zmarłym w 2007 r. ojcu, dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1

pkt 8lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jednakże z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Określony w ustawie dwunastomiesięczny okres zameldowania odnosi się do daty zbycia nieruchomości. Żaden przepis prawa nie uzależnia obowiązku zameldowania od posiadania tytułu własności do lokalu. Nie jest więc konieczne, by wnioskodawca był właścicielem nieruchomości przez cały ww. wymagany okres. Istotny jest tu tylko sam fakt zameldowania na pobyt stały w danym lokalu czy budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Natomiast istniejące stosunki własnościowe przypadające na okres ww. 12 miesięcy pozostają bez wpływu na możliwość skorzystania ze zwolnienia.

Zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).

W odniesieniu do osób, które uzyskały tego rodzaju przychody w 2008 r. termin do złożenia tego oświadczenia został przedłużony do dnia 30 kwietnia 2009 r., co wynika z postanowień § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361).

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Jeżeli zatem zostały spełnione powyższe warunki wnioskodawcy przysługuje prawo do zwolnienia przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego w trybie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. ulga meldunkowa).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że wnioskodawca w odziedziczonym budynku mieszkalnym zamieszkiwał i był zameldowany dłużej niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przedmiotowy budynek mieszkalny wnioskodawca sprzedał w dniu 27 czerwca 2008 r., a fakt dokonania sprzedaży tego lokalu zgłosił w urzędzie skarbowym.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, należy zatem uznać, iż wnioskodawca sprzedając odziedziczony udział w nieruchomości, spełnił warunek 12 miesięcznego okresu zameldowania w budynku mieszkalnym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy (o ile było to zameldowanie na pobyt stały) i przychód ze sprzedaży udziału w tymże budynku jest zwolniony z opodatkowania.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca dowodzi jednak, że powyższym zwolnieniem winien być objęty przychód ze sprzedaży całej nieruchomości-w tym udziału w gruncie.

Wskazać zatem należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia nieruchomości, w związku z tym zasadne jest uwzględnienie w tym zakresie treści przepisu art. 46 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Przepis art. 48 tej ustawy zawiera natomiast zasadę, stosownie do której, budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane stanowią części składowe gruntu.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości w myśl zasady, iż własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Z powyższego wynika, że w przypadku nieruchomości gruntowej, budynek trwale związany z gruntem, jest jego integralną częścią i nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

Z tej też przyczyny organ podatkowy w pełni podziela reprezentowane przez wnioskodawcę argumenty, że budynek jest częścią składową gruntu, a sprzedaż nieruchomości jest jedną transakcją obejmującą zarówno zbycie własności gruntu jak i budynku. Zgodzić się należy również z wnioskodawcą, że nie można oddzielnie sprzedać domu a oddzielnie gruntu, na którym ten dom został wniesiony. Powyższe zasady prawa cywilnego są oczywiste i niekwestionowalne Za niedopuszczalne należy uznać natomiast tezy, jakie na ich podstawie wywiódł wnioskodawca. Jego zdaniem bowiem, opierając się na prawie cywilnym można stwierdzić, że przychód ze sprzedaży gruntu podobnie jak przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego nie podlega opodatkowaniu. Z twierdzeniem tym nie można się jednak zgodzić analizując treść zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O ile bowiem ustawodawca istotnie w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział, że przychodem podatkowym będzie przychód ze sprzedaży m.in. udziału w nieruchomości, jeżeli nastąpi ona przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie, o tyle w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy bynajmniej nie przewidział, że zwolnieniem jest objęty przychód ze zbycia nieruchomości. Zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego. Zwolnieniem tym nie jest objęta sprzedaż gruntu lub udziału w gruncie związanym z tym budynkiem.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy "ulga meldunkowa" podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym zabroniona jest rozszerzająca wykładnia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126, jakiej dopuszcza się wnioskodawca.

Za niedopuszczalne zatem należy uznać twierdzenie wnioskodawcy, że zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy możne podlegać również grunt, skoro przepis ten przewiduje możliwość zwolnienia wyłącznie przychodu ze zbycia budynku mieszkalnego. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie przychodu ze zbycia nieruchomości, to dałby temu wyraz w treści przepisu. Skoro zaś przepis nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania gruntu, to przychód w części przypadającej na grunt podlega opodatkowaniu. Bez znaczenia pozostaje przy tym cel, na jaki wnioskodawca przeznaczył uzyskane ze sprzedaży środki. Dodać również należy, że z opodatkowania przychodu w części przypadającej na grunt nie zwalnia podatnika nawet okoliczności ewentualnego braku wskazania w akcie notarialnym sprzedaży wartości budynku i wartości gruntu oraz określenie ceny sprzedaży jedną kwotą. W takim przypadku wartość przychodu w części przypadającej na grunt winien określić podatnik w oparciu o zasady wynikające z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przytoczonego wcześniej.

Podsumowując, zwolnieniem z tytuł tzw. ulgi meldunkowej jest objęta jedynie wartość udziału w budynku mieszkalnym. Przychód ze sprzedaży udziału w gruncie związanym z tym budynkiem podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z zasadami przedstawionymi w art. 30e ustawy.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielce, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.