IBPBII/2/415-289/13/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 14 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 marca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jednym z trzech udziałowców G. Sp. z o.o. prowadzącej działalność w zakresie handlu częściami zamiennymi do maszyn budowlanych. Spółka działa jako autoryzowany przedstawiciel lub dystrybutor producentów części, w tym m.in. części silnikowych, układu hydraulicznego, hamulcowego oraz osprzętu dodatkowego. Zgromadzenie Wspólników G. Sp. z o.o. planuje podjąć uchwałę, na mocy której G. Sp. z o.o. zostanie przekształcona w Spółkę osobową handlową. Przekształcenie ma zostać dokonane na podstawie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych i zrealizowane w oparciu o kolejne przepisy regulujące tryb dokonywania owego przekształcenia. Docelowo Spółka przekształcona czyli osobowa spółka handlowa będzie w pełni sukcesorem praw i obowiązków Sp. z o.o. (Spółki przekształcanej).

W okresie poprzedzającym przekształcenie Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników G. Sp. z o.o. podejmowało uchwałę w sprawie zatwierdzenia sprawozdań finansowych za poszczególne lata obrotowe, w tym również uchwały w przedmiocie podziału zysków, w ten sposób, iż:

* w latach 2002 - 2005 był on w całości przeznaczany na kapitał zapasowy,

* w latach 2006 - 2007 był on przeznaczony w całości na kapitał rezerwowy utworzony w tym celu,

* w latach 2008 - 2011 był on częściowo przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników, w części zaś przeniesiony na kapitał rezerwowy.

Spółka zakładała, iż środki zgromadzone na kapitale zapasowym będą wykorzystywane na potrzeby Spółki w zależności od jej bieżących potrzeb, tj. bądź to na zakup towarów lub też na inwestycje związane z rozwojem Spółki. Kapitały zgromadzone w G. Sp. z o.o., tj. w szczególności ujawniony w pasywach bilansu kapitał zapasowy i rezerwowy, który został utworzony z zysków podzielonych w latach poprzedzających moment przekształcenia, a także bieżący zysk obrotowy zostaną przeniesione do Spółki przekształconej i staną się jej własnością. W wyniku niniejszego przeniesienia nie nastąpi podwyższenie wartości wkładów w osobowej spółce handlowej w stosunku do wartości udziałów istniejących w Sp. z o.o. przypadających na poszczególnych wspólników. Powstała w wyniku przekształcenia Sp. z o.o. spółka będzie wykazywać zatem zarówno kapitał podstawowy odpowiadający wartości kapitału zakładowego, dotychczasowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki przekształcanej), jak i dysponować będzie kapitałem zapasowym w wysokości odpowiadającej kapitałowi zapasowemu i rezerwowemu ujawnionym w bilansie G. Sp. z o.o. (Spółce przekształcanej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku przekształcenia G. Sp. z o.o. w osobową spółkę handlową na podstawie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych zastosowany przez ustawodawcę w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "zysk niepodzielony" będzie dotyczył wypracowanych przez Sp. z o.o. zysków osiągniętych w latach 2002 - 2011, które Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników przeznaczyło na kapitał zapasowy i rezerwowy.

W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie należy wskazać, od jakiej daty będzie miało zastosowanie opodatkowanie "zysku niepodzielonego", w związku z wejściem w życie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zdaniem wnioskodawcy, podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru. Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia przez Sąd Rejestrowy z urzędu spółki przekształcanej, a spółka przekształcona, jako następca prawny, wstępuje z tym dniem we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami Spółki przekształconej (art. 552 i 553 k.s.h). Przekształcenie spółek w rozumieniu ww. Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu.

Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową nie jest więc tożsame z likwidacją działalności gospodarczej, lecz jest jej dalszą kontynuacją w innej formie prawnej, a wspólnicy spółki osobowej rozpoczynają swój byt jako podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związaną z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W myśl art. 93a § 1 w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ww. ustawy, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przedstawiona powyżej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej i oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu, względnie z dwóch lub więcej podmiotów, w zależności od rodzaju transformacji, na inny podmiot (podmioty).

Zdaniem wnioskodawcy, zauważyć jednak należy, iż powołany przepis art. 93a ustawy - Ordynacja podatkowa ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy odrębne ustawy podatkowe nie regulują w tym zakresie specyficznych zasad następstwa prawnego (art. 93e ww. ustawy).

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zasad wstępowania w prawa i obowiązki w przypadku przekształceń spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, dlatego rozpatrując zasady sukcesji na gruncie podatku dochodowego należy oprzeć się na przepisach Ordynacji podatkowej.

W ocenie wnioskodawcy, w celu odpowiedzi na sformułowane powyżej pytania należy odwołać się do stanu obowiązującego na dzień formułowania niniejszego wniosku i należy odwołać się do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu jakie zostało ustalone przez art. 1 pkt 17 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych oraz niektórych ustaw z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Przedmiotowe zmiany weszły w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. wprowadzając w życie wskazaną regulację.

Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

oraz nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną, albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za składnik pieniężny - jak wskazuje wnioskodawca (winno być niepieniężny).

Z kolei w treści art. 24 ust. 5 ustawodawca wprowadził zasadę, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Na tle tak skonstruowanego stanu prawnego i wobec przedstawionego stanu faktycznego pojawia się wątpliwość jaki zakres znaczeniowy ustawodawca nadał zwrotowi"niepodzielone zyski" w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w osobowe spółki handlowe.

W tym miejscu wnioskodawca zwracając uwagę na prowadzone na tym tle rozważania wskazał na wykształconą linię orzecznictwa potwierdzoną m.in. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA / Łd 1269/11, a także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10 oraz z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10.

Analiza wskazanego orzecznictwa prowadzi do wniosku, iż ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziałów w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tekst jedn.: nie pochodzi z udziału zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8, tak więc nawet jeśli faktycznie wspólnicy nie uzyskali zysku osiągniętego przez spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba że zysk został podzielony.

W takiej sytuacji kapitalne znaczenie należy przypisać właściwemu identyfikowaniu pojęcia "niepodzielone zyski". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego dlatego jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej, pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Znaczenia bowiem konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego. Z przepisu Kodeksu spółek handlowych wynika, że zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może być podzielony między wspólników lub w inny sposób. Zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału na mocy uchwały zgromadzenia wspólników z uwzględnieniem przepisów art. 195 § 1. Natomiast § 2 art. 191 k.s.h. stanowi, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197.

Mając na uwadze powołane regulacje należy stwierdzić, że ograniczenie lub wyłączenie prawa wspólników do zysku może nastąpić tylko na podstawie wyraźnego postanowienia umowy spółki. Nie ma potrzeby zamieszczania takiej regulacji w umowie spółki, gdy chodzi o przeznaczenie zysku do podziału miedzy wspólników. Zasady z tym związane wynikają bezpośrednio z art. 191-197 k.s.h.

Tak więc tylko odejście od reguły podziału zysku między wspólników wymaga ustalenia generalnych zasad w umowie spółki. Uchwałą wspólników można natomiast konkretyzować reguły związane z przeznaczeniem zysku na inne cele wskazane w umowie spółki. Inny sposób podziału zysku, o którym mowa w art. 191 § 2 k.s.h. "tj. nie między wspólników", może się wiązać z wypłatą na rzecz Zarządu bądź Rady Nadzorczej tantiemy, utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwetaryzacyjnego.

Na tle powołanych przepisów podział zysku oznacza nie tylko oddanie zysku do dyspozycji wspólników, ale również przeznaczenie go mocą uchwały, np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Według przepisów Kodeksu spółek handlowych prawo dysponowania zyskiem należy do Zgromadzenia Wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., który stanowi, iż przedmiotem obrad Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji Zgromadzenia Wspólników.

Na tle tych rozważań i wobec rozpatrywanego w niniejszym zapytaniu stanu faktycznego mamy do czynienia z sytuacją, w której Zgromadzenie Wspólników G. Sp. z o.o. podejmowało każdorazowo decyzję o sposobie dokonania podziału zysku, przewidując w treści podjętych w tym celu uchwał, iż część wypracowanego przez Spółkę zysku w danym roku obrotowym zostaje podzielona pomiędzy wspólników, a następnie wypłacona na ich rzecz, a inna zaś część zostaje wyłączona spod podziału pomiędzy wspólników i przeznaczona na kapitał zapasowy lub też, iż cały zysk zostaje przeznaczony na kapitały zapasowy lub rezerwowy.

Wobec treści tak podjętych decyzji mamy do czynienia z sytuacją, w której nie można przyjąć, iż wnioskodawca, jak i pozostali wspólnicy uzyskali prawo do dysponowania zyskiem przeznaczonym na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie uzyskując faktycznie z tego tytułu żadnego dochodu lub też przychodu w rozumieniu art. 25 ust. 5 pkt 8 ustawy, zaś treść wskazanych uchwał uzasadnia twierdzenie, iż cały dotychczas wypracowany przez Spółkę zysk był przedmiotem podziału i przeznaczenia go na cele określone w treści uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników.

Tym samym w ocenie wnioskodawcy nie mamy do czynienia z przypadkiem istnienia "niepodzielonego zysku" w G. Sp. z o.o., który w przypadku dokonywania przekształcenia mógłby zostać uznany za dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy. W tym stanie rzeczy w ocenie wnioskodawcy prawidłową odpowiedzią na pytanie zadane w treści niniejszego wniosku jest stwierdzenie, iż zastosowany przez ustawodawcę w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "zysk niepodzielony" nie będzie dotyczył wypracowanych przez G. Sp. z o.o. zysków osiągniętych w latach 2002 - 2011, które Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników przeznaczyło na kapitał zapasowy i rezerwowy. Konsekwencją takiego stanowiska będzie dalej rozwinięta teza, iż wartość kapitału zapasowego ujawnionego w pasywach bilansu G. Sp. z o.o. w całości utworzonego przez Zgromadzenie Wspólników z tytułu podziału zysku dokonanego w latach poprzedzających moment przekształcenia, nie będzie stanowiła dochodu poszczególnych wspólników G. Sp. z o.o., którzy w ramach planowanego przekształcenia w oparciu o art. 551 § 1 k.s.h. staną się wspólnikami osobowej spółki handlowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę osobową.

Z kolei w myśl przepisu art. 552 k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy, jeśli są osobami fizycznymi, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, iż przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu (przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową spowoduje powstanie obowiązku podatkowego - konieczność zapłaty podatku - od niepodzielonego zysku spółki kapitałowej). Kwestia daty dokonania przekazania niepodzielonego zysku na kapitał zapasowy czy rezerwowy nie ma znaczenia dla podatkowoprawnej oceny przedstawionego zdarzenia.

W ocenie Organu, w konsekwencji dokonanej w 2009 r. nowelizacji, z treści art. 14 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw nie można wywodzić, że dodany art. 24 ust. 5 pkt 8 nie dotyczy niepodzielonych zysków wypracowanych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Oczywistym jest bowiem, że nowelizacja w zakresie rzeczonego art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy przychodów (dochodów) osób fizycznych. Przepis art. 14 ustawy zmieniającej czytany razem z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi zatem do wniosku, że opodatkowaniu na zasadach określonych w dodanym przepisie podlegają dochody uzyskane przez te osoby fizyczne od dnia 1 stycznia 2009 r. Osoby fizyczne uzyskują natomiast dochód z tytułu niepodzielonych zysków w dacie przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a nie w dacie, w której zyski wypracowała spółka kapitałowa. Kwestią bezdyskusyjną w ocenie Organu jest prawidłowy sposób wykładni przepisu wprowadzającego w życie ustawę nowelizującą. Data wejścia w życie ustawy jest ściśle związana z datą osiągnięcia dochodu przez podatnika czyli w niniejszej sprawie osobę fizyczną a nie z datą osiągnięcia dochodu przez inne podmioty, które w przyszłości mogą dokonywać z tych dochodów świadczeń na rzecz osoby fizycznej. Taka wykładnia byłaby niezrozumiała. Twierdzenie przeciwne nie znajduje odzwierciedlenia w treści przepisu przejściowego oraz całkowicie pomija brzmienie przepisu nowowprowadzonego. Wystarczy bowiem przypomnieć, że w przypadku art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak przepisu przejściowego, który pozwoliłby na wyłączenie z opodatkowania jakiegokolwiek zysku niepodzielonego, który istniałby w spółce kapitałowej na moment przekształcenia.

Kwestią decydującą o opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 jest istnienie niepodzielonych zysków na moment przekształcenia a nie to z jakich lat pochodzą te zyski.

Jednocześnie zauważyć należy, iż pod pojęciem "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Powyższe oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk i nie podzieli go między swoich wspólników, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu.

Zauważyć także należy, iż dokonując wykładni ww. przepisu nie należy tracić z oczu również celu, jaki przyświecał nowelizacji art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania.

Za takim rozumieniem przemawia również uzasadnienie rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2 października 2008 r., www.sejm.gov.pl), której celem było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników. "Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 k.s.h.). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w Kodeksie spółek handlowych. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym".

Należy zauważyć, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 k.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki, postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, lecz będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być np. przekazanie środków na inne fundusze (rezerwowe, zapasowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały), a także kumulacja zysku w celu wypłaty w przyszłości, jak również zyski można przeznaczyć na pokrycie straty z lat ubiegłych.

Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy czy rezerwowy odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić ponadto należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych, czy też prawa bilansowego, które nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych.

Jak już wskazano, z wykładni przepisu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale np. zapasowym, rezerwowym, będzie stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale m.in. zapasowym i rezerwowym spółki z o.o. niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.

Stąd też nie sposób zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy, iż w konsekwencji podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie mamy do czynienia z "niepodzielonym zyskiem" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, równowartość niepodzielonych zysków stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym spółka przekształcona będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Wprowadzenie przedmiotowego przepisu do ustawy podatkowej - jak wskazał Organ wyżej - nie wprowadziło do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowego źródła przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegającego opodatkowaniu. Albowiem obowiązek opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia, za to przekazywanych do spółek osobowych, istniał i przed znowelizowaniem ustawy, co potwierdza orzecznictwo sądowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu przed 1 stycznia 2009 r. wśród źródeł przychodu wymienia w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje m.in. przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną. Z kolei pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych definiuje art. 24 ust. 5 ww. ustawy.

Zauważyć należy, iż katalog sytuacji, w których dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych jest ustawowo określony jako "faktycznie uzyskany", w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie był (i nadal nie jest) wyczerpujący i zamknięty. Wyrazem tego jest użycie przez ustawodawcę sformułowania "w tym także". Wymienione w ww. przepisie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody (przychody) stanowią jedynie przykładowe wyliczenie podlegających opodatkowaniu przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Faktycznie uzyskane mogą więc być także inne postacie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych. Taką postacią zysku jest przychód uzyskiwany w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową.

Zatem, pojęcie udziału w zyskach osób prawnych użyte w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu przed 1 stycznia 2009 r., zawierało w swojej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika (wspólnika) prawa do udziału w zysku osoby prawnej, w tym dochody z tytułu tzw. "niepodzielonych zysków" w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Reasumując, wypracowany w latach ubiegłych zysk spółki z o.o., wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy i rezerwowy spółki z o.o., odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tak więc niepodzielone zyski z lat poprzednich wypracowane przez spółkę kapitałową i zgromadzone na kapitałach zapasowym i rezerwowym, na dzień przekształcenia spowodują powstanie u wnioskodawcy (wspólnika) zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki osobowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej. Opodatkowaniu podlega również niepodzielony zysk wypracowany przed dniem wejścia w życie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, więc przed dniem 1 stycznia 2009 r.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i wiążą jedynie w sprawach, w których zapadły. Orzeczenia sądów powołane przez wnioskodawcę nie prezentują jednolitej linii orzeczniczej. W sprawie wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i pojęcia "niepodzielonych zysków" istnieje orzecznictwo prezentujące stanowisko tożsame z zaprezentowanym w niniejszej interpretacji. Zaprezentowane w interpretacji stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.