IBPBII/2/415-285/14/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 17 marca 2014 r. (data otrzymania 20 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z tzw. ulgi odsetkowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 marca 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z tzw. ulgi odsetkowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 29 grudnia 2005 r. wydana została decyzja Prezydenta Miasta o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego z garażem. Odbiór osobisty decyzji w Biurze Urzędu Miasta potwierdzony przez Wnioskodawcę nastąpił 12 stycznia 2006 r.

W dniu 30 sierpnia 2006 r. wydana została decyzja Prezydenta Miasta o zmianie treści ww. pozwolenia na budowę. Zatwierdzenie przedłożonego projektu zamiennego budynku mieszkalnego z garażem - poszerzenie zakresu robót - podpiwniczenie całego budynku (decyzja z klauzulą 14 dni na ewentualne złożenie odwołania).

Umowa kredytowa na sfinansowanie budowy domu jednorodzinnego zawarta została z bankiem 15 grudnia 2006 r.

Wpis do Dziennika Budowy o zakończeniu budowy z 4 grudnia 2009 r. miał następującą treść: "Zakończono roboty wykończeniowe, wykonano dojazd do garażu i dojście do budynku z kostki brukowej. Zakończono budowę - budynek nadaje się do użytkowania". Wpis opatrzony był datą 4 grudnia 2009 r., podpisem i pieczątką kierownika budowy.

Zawiadomienie o zakończeniu budowy obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę datowane jest na 4 grudnia 2009 r. i adresowane do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Treść zawiadomienia: "W oparciu o art. 54 ustawy - Prawo budowlane z dnia 7 lipca 1994 r. (tekst jedn.: ogłoszony w Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), zawiadamiam, że w dniu 4 grudnia 2009 r. została zakończona budowa nowego obiektu - budynek mieszkalny z garażem". Potwierdzenie odbioru dokumentu przez adresata miało miejsce 13 stycznia 2010 r.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1. Od kiedy należy liczyć okres 3 lat na realizację inwestycji skoro decyzja o pozwoleniu na budowę posiadała datę 29 grudnia 2005 r., a Wnioskodawca otrzymał ją 12 stycznia 2006 r.

2. Czy można uznać za spełnienie warunków do korzystania z ulgi odsetkowej przypadek, gdy Wnioskodawca zakończył budowę budynku całkowicie i obiekt nadawał się do użytkowania a 4 grudnia 2009 r. wystawił dokument: "Zawiadomienie o zakończeniu budowy obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę", przy czym potwierdzenie odbioru dokumentu przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego posiada datę 13 stycznia 2010 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenie z tytułu ulgi odsetkowej stosuje się jeżeli inwestycja została zakończona przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym uzyskano pozwolenie na budowę w rozumieniu prawa budowlanego, a zakończenie inwestycji zostało potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku.

Analizując przypadek Wnioskodawcy należy stwierdzić:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady dokonania odliczeń wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych regulują przepisy art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), obowiązujące w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.). Przepis art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej w brzmieniu obowiązującym od 2009 r. stanowi, że podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., zwany dalej "kredytem mieszkaniowym", przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie oraz w ustawie wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., prawo do odliczania wydatków na spłatę odsetek:

- do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r.

Stosownie do treści art. 26b ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. - od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z:

Warunki zastosowania ulgi z tytułu spłaty odsetek od zaciągniętego kredytu określa wprost przepis art. 26b ust. 2 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Z treści ww. przepisu wynika, że odliczenie wydatków na spłatę odsetek od kredytu na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika stosuje się, jeżeli:

Na mocy przepisu art. 26b ust. 4 pkt 1-2 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - odliczenie z tytułu spłaty odsetek od kredytu hipotecznego obejmuje wyłącznie odsetki:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa także terminy dokonywania odliczenia z tytułu spłaty odsetek od kredytu (pożyczki). Tak więc zgodnie z art. 26b ust. 5 ww. ustawy - odliczenia odsetek dokonuje się najwcześniej za rok podatkowy, w którym inwestycja została zakończona. Jednakże odsetki zapłacone przed rokiem zakończenia inwestycji sfinansowanej kredytem, mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku również za rok podatkowy, w którym podatnik po raz pierwszy odlicza odsetki (art. 26b ust. 6 ww. ustawy) oraz w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył odsetki; w tym przypadku odliczeniu podlega wyłącznie różnica między sumą odsetek przypadających do odliczenia a kwotą odsetek faktycznie odliczonych w roku, w którym podatnik dokonał pierwszego odliczenia (art. 26b ust. 7 ww. ustawy).

W tym miejscu należy wyraźnie zaznaczyć, że ulga odsetkowa nie stanowi standardu prawnego, lecz funkcjonuje w polskim systemie podatkowym - podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia - jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Stąd też korzystanie z każdej preferencji podatkowej wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących.

W związku z powyższym faktem uprawnienie wynikające z art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego jest możliwe jedynie w przypadku spełnienia wszystkich wyżej wymienionych w tym przepisie warunków.

Jednym z warunków dokonania odliczenia wydatków na spłatę odsetek od kredytu jest zakończenie budowy budynku mieszkalnego w terminie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym uzyskano pozwolenie na budowę w rozumieniu prawa budowlanego, przy czym zakończenie inwestycji musi zostać potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomieniem o zakończeniu budowy tego budynku.

W omawianej sprawie 29 grudnia 2005 r. wydana została decyzja Prezydenta Miasta o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego z garażem. Odbiór osobisty decyzji w Biurze Urzędu Miasta potwierdzony przez Wnioskodawcę nastąpił 12 stycznia 2006 r. W dniu 30 sierpnia 2006 r. wydana została decyzja Prezydenta Miasta o zmianie treści ww. pozwolenia na budowę. W dniu 4 grudnia 2009 r. Wnioskodawca sporządził zawiadomienie o zakończeniu budowy obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, adresowane do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Adresat potwierdził odbiór tego dokumentu 13 stycznia 2010 r.

Kwestie związane z budową obiektów budowlanych reguluje ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 12 ww. ustawy - pozwolenie na budowę jest decyzją administracyjną zezwalająca na rozpoczęcie i prowadzenie budowy lub wykonywanie robót budowlanych innych niż budowa obiektu budowlanego. Natomiast zgodnie z art. 28 ust. 1 ww. ustawy - roboty budowlane można rozpocząć jedynie na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę, z zastrzeżeniem art. 29-31.

Ustawodawca zakłada, że do rozpoczęcia robót budowlanych może dojść dopiero po uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę. Definicja decyzji ostatecznej zawarta została w art. 16 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 267 z późn. zm.), w myśl którego decyzje, od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, są ostateczne. Odwołanie nie przysługuje m.in. w przypadku decyzji, która nabrała charakteru ostatecznego w związku z faktem, że strona nie wniosła odwołania lub uchybiła terminowi do jego wniesienia.

Natomiast w myśl art. 129 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego - odwołanie od decyzji wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że inwestor może przystąpić do robót budowlanych na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę, natomiast decyzja staje się ostateczna po upływie 14 dni od dnia jej doręczenia stronom biorącym udział w postępowaniu o wydanie pozwolenia na budowę.

Zgodnie z art. 54 Prawa budowlanego - do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Do ww. zawiadomienia o zakończeniu budowy - stosownie do art. 57 ww. ustawy - inwestor jest obowiązany dołączyć m.in. oryginał dziennika budowy, w którym kierownik budowy dokonuje wpisów potwierdzających prowadzenie robót.

Pojęcie zakończenia budowy jest więc w istocie terminem techniczno-budowlanym. Z zakończeniem budowy obiektu budowlanego mamy do czynienia wówczas, gdy obiekt ten odpowiada warunkom, jakie przewiduje prawo budowlane w odniesieniu do budowy legalnej, przy dopełnieniu formalności koniecznych do oddania obiektu do użytkowania. Obiekt powinien być zatem w takim stanie, by mógł zostać przeprowadzony jego odbiór i by można było przekazać go do normalnej eksploatacji i użytkowania.

Tak więc o zakończeniu budowy można mówić wtedy, gdy zostaną zrealizowane wszystkie roboty budowlane objęte daną decyzją o pozwoleniu na budowę oraz wybudowany obiekt może funkcjonować zgodnie z określonym w tej decyzji przeznaczeniem - a co za tym idzie spełnione są przesłanki do zawiadomienia o zakończeniu budowy. Zatem w świetle przepisów ustawy - Prawo budowlane za moment zakończenia budowy budynku mieszkalnego należy uznać datę uprawomocnienia się pozwolenia na użytkowanie lub zawiadomienia właściwego organu o zakończeniu budowy.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że trzyletni termin na ukończenie inwestycji, o którym mowa w art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. należy liczyć od końca 2006 r. ponieważ decyzja o pozwoleniu na budowę uprawomocniła w 2006 r. W omawianej sprawie nie został jednak spełniony warunek odnoszący się do trzyletniego terminu na ukończenie inwestycji ponieważ budowa - w myśl przepisów Prawa budowlanego - nie została zakończona, a więc i potwierdzona zawiadomieniem o jej zakończeniu do końca 2009 r. Z wniosku wynika bowiem, że 4 grudnia 2009 r. Wnioskodawca sporządził jedynie zawiadomienie o zakończeniu budowy obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, natomiast Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego potwierdził odbiór tego zawiadomienia dopiero 13 stycznia 2010 r. Zakończenie budowy w niniejszej sprawie nastąpiło zatem z dniem uprawomocnienia się ww. zawiadomienia o zakończeniu budowy, tj. z dniem 4 lutego 2010 r., gdyż z wniosku nie wynika aby Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego zgłosił sprzeciw w drodze decyzji. Wnioskodawca spóźnił się zatem z doręczeniem Powiatowemu Inspektoratowi Nadzoru Budowlanego wymaganego prawem zawiadomienia, które dowodziło końca procesu budowlanego w rozpatrywanej sprawie.

Z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika obowiązek nie tylko uzyskania wpisu w dzienniku budowy o zakończeniu robót budowlanych w terminie trzech lat od uzyskania pozwolenia na budowę, ale także zawiadomienia o zakończeniu budowy przy czym termin trzech lat należy odnosić także do tego zawiadomienia.

Wnioskodawcy nie przysługuje zatem prawo do odliczenia odsetek od kredytu zaciągniętego w 2006 r. na budowę budynku mieszkalnego na podstawie tzw. ulgi odsetkowej.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać zatem za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku należy stwierdzić, że orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i wyłącznie w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.