IBPBII/2/415-280/09/JT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 16 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu z tytułu opłacenia przez Spółkę składek ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej osób zatrudnionych w organach Spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 marca 2009 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu z tytułu opłacenia przez Spółkę składek ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej osób zatrudnionych w organach Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w sierpniu 2008 r. zawarł z firmą ubezpieczeniową umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej osób zatrudnionych w organach Spółki.

Polisa OC wystawiona przez ubezpieczyciela jest polisą zbiorczą i dotyczy wszystkich ubezpieczonych osób, nie dzieląc ich np na Członków Zarządu, Rady Nadzorczej, Prokurentów itd.

Przedmiotowa polisa OC od momentu jej wystawienia obejmuje niemożliwy do dokładnego sprecyzowania (czyli nie zamknięty) krąg osób ubezpieczonych, co wynika z faktu, że ubezpieczonymi są aktualni i przyszli członkowie Zarządu i Rady Nadzorczej Spółki. Istotnym jest, iż polisa nie ma charakteru indywidualnego, gdyż ochroną nie jest objęta dana osoba fizyczna np. Prezes Zarządu imiennie, ale każda osoba która w rocznym okresie ubezpieczeniowym zostanie powołana w skład organów Spółki.

Jednakże polisa obejmuje również inne osoby, ale pod warunkiem iż są pracownikami Spółki. Katalog osób ubezpieczonych (oprócz członków Zarządu i Rady Nadzorczej) nie jest do końca czytelny, a to wobec niejasnych sformułowań zawartych w dodatku nr 3 do polisy, w którym w sposób odmienny niż w ogólnych warunkach ubezpieczenia zdefiniowano osobę ubezpieczoną.

Na pewno osobą taką jest prokurent, będący jednocześnie pracownikiem Spółki, gdyż posiada uprawnienia zarządcze tj. do składania imieniem Spółki oświadczeń woli.

Być może będzie to również kadrowy lub inspektor BHP w związku z zarzutem naruszenia praw pracowniczych.

Wnioskodawca nadmienia, że część osób ubezpieczonych przedmiotową plisą OC zatrudniona jest w Spółce na podstawie umowy o pracę a część wyłącznie na podstawie powołania w skład danego organu stanowiącego osoby prawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszt zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej stanowi przychód z nieodpłatnych świadczeń dla osób ubezpieczonych, a w szczególności dla członków Zarządu, członków Rady Nadzorczej oraz prokurenta Spółki.

Jeżeli tak to w jaki sposób należy obliczyć dla poszczególnych osób ubezpieczonych wysokość przychodu do opodatkowania.

Zdaniem wnioskodawcy w świetle uregulowania zawartego w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 36 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy itd. Uważa się m.in. świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z kolei w myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

Składki opłacone przez spółkę za ubezpieczenie członka organu spółki od odpowiedzialności cywilnej są co do zasady nieodpłatnym świadczeniem bez względu czy pozostaje on w stosunku pracy, czy też został powołany w skład organów stanowiących osoby prawnej nie pozostając w stosunku zatrudnienia.

Stanowisko takie zawarł Minister Finansów w piśmie z dnia 10 sierpnia 1999 r. znak PB3/1414/GM-722-203/99 (publ. Serwis Podatkowy 2000/2/30).

Sytuacja byłaby jasna i klarowna w przypadku imiennej polisy OC wystawionej np. na członka Rady Nadzorczej, w której wprost wskazano by wartość nieodpłatnych świadczeń w postaci kwoty ubezpieczenia (należnej składki).

W niniejszej sprawie jest zupełnie odwrotnie, albowiem polisę nie wystawiono na określoną imiennie osobę, ale dotyczy ona otwartego nie do końca sprecyzowanego katalogu osób "potencjalnie" ubezpieczonych.

Po pierwsze w każdej chwili aktualny skład Zarządu Spółki czy Rady Nadzorczej może ulec zmianie, to samo dotyczy odwołania Prokurenta. Każdy nowy członek organów Spółki staje się automatycznie osobą ubezpieczoną, bez konieczności zmiany polisy OC. Ponadto krąg osób objętych ochroną ubezpieczeniową nie jest do końca sprecyzowany o czym mowa szczegółowo w opisie stanu faktycznego sprawy.

Nie sposób też w żadnym wypadku "podzielić" kwoty składki ubezpieczeniowej na poszczególne osoby ubezpieczone nie znając dokładnie ich liczby.

Z drugiej strony zauważyć należy, że odpowiedzialność odszkodowawcza osób objętych polisą jest niewspółmierna w wypadku członka Zarządu, członka Rady Nadzorczej czy Prokurenta albo jeszcze potencjalnie innych osób. Odpowiedzialność członka Zarządu w związku z uregulowaniami zawartymi w Kodeksie spółek handlowych i innych aktów prawnych (np. Ordynacji podatkowej) jest zdecydowanie najszersza i indywidualna polisa OC dla takiej osoby byłaby o wiele droższa niż np. w wypadku polisy dla członka Rady Nadzorczej w tej samej spółce.

Wobec powyższego nie ma praktycznie możliwości opodatkowania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń dla poszczególnych osób objętych ochrona ubezpieczeniową z uwagi na niemożność ustalenia wszystkich osób uprawnionych oraz odmienny zakres ich ochrony ubezpieczeniowej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

W myśl zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast z art. 11 ust. 1, tejże ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń. Dotyczy to zarówno podatników osiągających przychody ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście jak i podatników osiągających przychody z innych źródeł.

W praktyce, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również kwoty składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej pokrywanych przez ubezpieczającego dla członków organów swoich władz, czy osób zajmujących w Spółce określone funkcje. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Natomiast stosownie do zapisu art. 822 tejże ustawy przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony. Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu, rady nadzorczej, prokurenta).

Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje jednak powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Przychody członków organów osób prawnych, prokurentów czy innych osób pełniących w Spółce określone funkcje, są kwalifikowane do źródeł, których rodzaj określany jest w zależności od sposobu, w jaki powierzono tym osobom wykonywanie obowiązków. Stosownie do powyższego, mogą one osiągać przychody ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. m.in.

* ze stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty (pkt 1),

* z działalności wykonywanej osobiście (pkt 2).

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna. Świadczenia pieniężne ponoszone za te osoby należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin "świadczenie" pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 tego Kodeksu oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania się przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Świadczenie nie musi mieć charakteru rękodajnego. Wystarczy, że świadczeniodawca swoim działaniem powoduje, że osoba, na rzecz której jest to działanie otrzymuje korzyści finansowe.

Członkowie zarządu, rady nadzorczej, prokurenci oraz inne osoby objęte przedmiotową ochroną ubezpieczeniową osiągać będą zatem korzyść finansową, gdyż nie są zobowiązani do zapłaty składki ubezpieczeniowej na własne ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej, ponieważ pokrywać tę składkę za nich będzie wnioskodawca. Dzięki temu u tych osób dochodzić będzie do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot ponosi koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie muszą oni uszczuplać swojego majątku. Osoby te są zatem beneficjentami ubezpieczenia, gdyż dzięki niemu nie będą narażone na dochodzenie przez osoby trzecie wobec nich roszczeń wynikających z podejmowanych działań. Nieodpłatnym świadczeniem będzie zatem zapewnienie ochrony członkom zarządu (rady nadzorczej) i prokurentom przed ewentualnymi stratami finansowymi wynikającymi z obowiązku pokrycia szkód powstałych w wyniku podjętych przez nich decyzji w sytuacji, kiedy za tę ochronę w postaci polisy osoby te nie płacą.

Takie działanie, wbrew twierdzeniu wnioskodawcy oznacza otrzymanie konkretnego, wymiernego świadczenia przez świadczeniobiorcę.

Mając na uwadze powyższe, uzyskiwana przez osoby zatrudnione w organach Spółki korzyść w postaci opłaconych przez ubezpieczającego składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej stanowić będzie nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku gdy pełnione przez tą osobę obowiązki wynikają ze stosunku pracy. W sytuacji natomiast sprawowania danej funkcji na podstawie aktu powołania, otrzymana korzyść nie jest zaliczana do przychodów ze stosunku pracy, lecz do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co zaś tyczy się przychodów prokurentów czy innych osób to w ich przypadku również kwalifikacja określonego świadczenia do konkretnego źródła przychodu uzależniona jest od tego w ramach jakiego stosunku cywilnoprawnego wykonują czynności dla Spółki.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż brak zindywidualizowania osób ubezpieczonych w polisie i możliwość zmiany osób ubezpieczonych w okresie ubezpieczenia powoduje, że nie jest możliwe obliczenie wartości składki przypadającej proporcjonalnie na każdą z tych osób.

Argument wnioskodawcy, iż składka ubezpieczeniowa jest bezimienna i nie jest przypisana do konkretnej osoby oraz że zmianie ulega skład osobowy np. rady nadzorczej, w tym przypadku nie znajduje uzasadnienia, gdyż w każdym okresie objętym ubezpieczeniem, za jaki płacona jest składka znany jest skład członków organów władz, prokurentów i innych ubezpieczonych w danym okresie czasu. Ilość członków zarządu, rady nadzorczej, prokurentów czy innych osób pełniących swe funkcje w spółce i dla spółki w okresie objętym ubezpieczeniem i ich dane osobowe znajdują się niewątpliwie w posiadaniu Spółki.

W rezultacie można więc wskazać każdą osobę, która jest objęta ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzystała z ochrony ubezpieczeniowej. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconej składki oraz okres ubezpieczenia można ustalić wysokość przychodu przypadającego na konkretną osobę. Możliwość ustalenia, jakim osobom przysługują korzyści z tytułu opłacanej składki, nie budzi wątpliwości. Tak więc nie ma podstaw, aby umowę ubezpieczenia obejmującą członków zarządu, rady nadzorczej bądź prokurentów traktować jako zdarzenie niepowodujące przysporzenia po stronie ww. osób tylko dlatego, że jest to umowa, która będzie mieć postać zbiorową, a składka naliczana będzie w sposób ryczałtowy.

Jednocześnie należy zauważyć, iż nie jest również przekonujący argument, że wykupienie zbiorowej polisy ubezpieczeniowej przez Spółkę dotyczącej odpowiedzialności cywilnej dla swoich członków zarządu, członków rady nadzorczej jak i prokurentów uniemożliwia przypisanie konkretnego przychodu dla poszczególnych osób objętych ubezpieczeniem a wchodzących w skład organów władz i nadzoru Spółki. W interesie wnioskodawcy leży bowiem, aby w celu należytego wywiązania się z obowiązku płatnika tak układać stosunki prawne z ubezpieczającym by indywidualny podział tych świadczeń nie nastręczał trudności. Nadmienić również należy, iż zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądowym, ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych świadczeniobiorców mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku prawnego. Tak więc, problemy techniczne związane z ujednoliceniem ogólnej kwoty na polisie ubezpieczeniowej dotyczącej odpowiedzialności cywilnej członków zarządu, rady nadzorczej, prokurentów a także innych osób nie mogą prowadzić do niemożności wyodrębnienia wartości opłacanej składki przypadającej na daną ubezpieczoną osobę.

Podkreślić należy, iż istotą przedmiotowej umowy jest to, że opłacana przez ubezpieczającego składka zwalnia ubezpieczonych z obowiązku poniesienia przez nich, z własnego majątku odszkodowania, którego obowiązek zapłaty może powstać wskutek wyrządzenia szkody, w wyniku ich osobistych działań jako członków zarządu, rady nadzorczej, prokurentów i innych pracowników Spółki. W takiej sytuacji nie dojdzie do uszczerbku na majątku ww. osób. Jeżeli zatem ubezpieczający pokrywa koszty polisy od odpowiedzialności cywilnej dla zatrudnionych członków zarządu, rady nadzorczej prokurentów i innych osób, koszt składek z tytułu ich ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, zaliczać należy do ich przychodów osiąganych w związku z pełnieniem obowiązków. Przychód u tych osób powstanie w momencie poniesienia tych świadczeń przez ubezpieczającego, a więc w momencie zapłaty składki ubezpieczeniowej.

Reasumując, składka ubezpieczeniowa płacona przez ubezpieczającego na ubezpieczenie członków zarządu, rady nadzorczej, prokurentów i innych pracowników, stanowić będzie przychód tych osób i z tego tytułu na ubezpieczającym ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wnioskodawca do wniosku dołączył plik dokumentów. Należy jednak zwrócić uwagę, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi

się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.