IBPBII/2/415-273/11/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2011 r. (data wpływu do Organu 23 lutego 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 lutego 2011 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W wyniku spadkobrania po zmarłym w 1983 r. ojcu wnioskodawczyni nabyła udział w nieruchomości zabudowanej w wysokości 1/4, natomiast w wyniku spadkobrania po zmarłej w 1993 r. matce udział ten zwiększył się do 1/3. Udziałowi temu odpowiadały de facto 3 lokale użytkowe/mieszkalne znajdujące się na parterze tej nieruchomości.

Wnioskodawczyni wskazała, że lokale te (po adaptacji) były przez nią wynajmowane, a podatek dochodowy z tego tytułu był odprowadzany do właściwego urzędu skarbowego przez wnioskodawczynię.

W 2009 r. wnioskodawczyni otrzymała od brata w drodze darowizny udział w wysokości 1/3 w przedmiotowej nieruchomości, stając się współwłaścicielką tej nieruchomości w udziale wynoszącym 2/3. Udziałowi nabytemu od brata odpowiadał lokal mieszkalny na piętrze budynku, w którym wnioskodawczyni obecnie mieszka.

W 2010 r. wnioskodawczyni dokonała sprzedaży 2 lokali użytkowych znajdujących się na parterze przedmiotowej nieruchomości. Lokale te zostały wyodrębnione z nieruchomości wspólnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż tych lokali dokonana w 2010 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tj. czy stanowi źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawczyni, sprzedaż tych lokali nie podlega opodatkowaniu, gdyż były one jej własnością od 1993 r. czyli minęło 5 lat, które ustawodawca wymienił w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Fakt, że zostały one wyodrębnione z nieruchomości wspólnej dopiero w dniu sprzedaży nie stanowi, iż zostały one wtedy nabyte, wprost przeciwnie. Za datę nabycia, w opinii wnioskodawczyni, należy przyjąć datę nabycia udziału do 1/3 nieruchomości wspólnej, tj. 1993 r.

Zdaniem wnioskodawczyni, lokale te nie zostały nabyte w drodze darowizny w 2009 r., gdyż wtedy otrzymała ona udział w budynku, który stanowił lokal położony na piętrze, a zbywane lokale położone są na parterze.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), źródłem przychodów jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie:

Przepis cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości do dnia sprzedaży upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

W myśl powyższego, rozstrzygającym faktem odnośnie ewentualnego opodatkowania odpłatnego zbycia przedmiotowych nieruchomości będzie moment i forma prawna pierwotnego nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w wyniku spadkobrania po zmarłym w 1983 r. ojcu wnioskodawczyni nabyła udział w nieruchomości zabudowanej w wysokości 1/4, natomiast w wyniku spadkobrania po zmarłej w 1993 r. matce udział ten zwiększył się do 1/3. Udziałowi temu odpowiadały - jak twierdzi wnioskodawczyni - 3 lokale użytkowe/mieszkalne znajdujące się na parterze tej nieruchomości. W 2009 r. wnioskodawczyni otrzymała od brata w drodze darowizny udział w wysokości 1/3 w przedmiotowej nieruchomości, stając się współwłaścicielką tej nieruchomości w udziale wynoszącym 2/3. Udziałowi nabytemu od brata odpowiadał, zdaniem wnioskodawczyni, lokal mieszkalny na piętrze budynku, w którym wnioskodawczyni obecnie mieszka. W 2010 r. wnioskodawczyni dokonała sprzedaży 2 lokali użytkowych znajdujących się na parterze przedmiotowej nieruchomości.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Nabycie spadku po ojcu w przedmiotowej sprawie nastąpiło zatem w 1983 r., natomiast nabycie spadku po matce miało miejsce w 1993 r.

Zgodnie z art. 1035 ustawy - Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. W myśl art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega bowiem na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu cywilnego). W momencie nabycia udziału w prawie własności każdy ze współwłaścicieli staje się więc współwłaścicielem całej nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności, a więc każdego metra kwadratowego tej nieruchomości. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż wnioskodawczyni dokonując w 2010 r. sprzedaży dwóch lokali użytkowych, które wyodrębnione zostały z nieruchomości wspólnej w dniu sprzedaży, zbyła udziały w tych lokalach nabyte zarówno w 1983 r. i 1993 r. w spadku po rodzicach, jak również udział nabyty w 2009 r. w darowiźnie od brata. Wbrew twierdzeniom wnioskodawczyni w spadku po rodzicach nie nabyła ona udziału, któremu odpowiadały 3 lokale użytkowe/mieszkalne położone na parterze tej nieruchomości, lecz nabyła udział wynoszący łącznie 1/3 w każdym metrze kwadratowym całej nieruchomości wspólnej, czyli w każdym metrze kwadratowym każdego lokalu znajdującego się w odziedziczonej nieruchomości. Zarówno zatem wnioskodawczyni jak i jej brat byli współwłaścicielami każdego lokalu mieszkalnego/użytkowego znajdującego się w nieruchomości w udziałach po 1/3. Bez znaczenia pozostaje, kto faktycznie korzystał z jakich lokali. Posiadanie lokalu nie jest tożsame z prawem własności do tego lokalu. Również fakt, iż wnioskodawczyni wynajmowała lokale nie czyni z niej wyłącznej właścicielki tych lokali. Skutek był jedynie taki, że skoro wyłącznie wnioskodawczyni otrzymywała przychód z najmu, to wyłącznie ona była go w obowiązku opodatkować. Jeśli współwłaściciele całej nieruchomości chcieli być wyłącznymi właścicielami konkretnych lokali winni byli dokonać działu spadku i zniesienia współwłasności. Z przedmiotowego wniosku nie wynika aby w niniejszej sprawie kiedykolwiek miał miejsce dział spadku czy też zniesienie współwłasności, w wyniku których wnioskodawczyni nabyłaby prawo do poszczególnych lokali. Skoro tak, to brat nie mógł darować wnioskodawczyni lokalu mieszkalnego na piętrze - jak sugeruje wnioskodawczyni - a wyłącznie udział w całej nieruchomości, a więc w każdym metrze budynku i gruntu, bo tylko taki udział do niego należał. Udział 1/3 wnioskodawczyni nabyła zatem od brata w całej nieruchomości w 2009 r. Tym samym bez znaczenia jest samo ustanowienie odrębnej własności lokali w 2010 r. Czynność ta miała tylko taki skutek, że fizycznie wyodrębniono lokale użytkowe a w każdym z nich wnioskodawczyni posiadała udział 2/3, podobnie jak w częściach wspólnych i gruncie. Samo wyodrębnienie własności lokali skoro nie towarzyszył mu dział spadku i zniesienie współwłasności nie zmienił wysokości udziałów posiadanych przez wnioskodawczynię.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż dokonane w 2010 r. odpłatne zbycie dwóch lokali użytkowych w części odpowiadającej udziałom nabytym w spadku po rodzicach w 1983 r. i 1993 r. (1/3) nie będzie w ogóle podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Tym samym 1/2 przychodu uzyskana ze sprzedaży przez wnioskodawczynię nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Natomiast dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży w 2010 r. dwóch lokali użytkowych w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2009 r. w darowiźnie od brata (1/3) należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Podkreślić również należy, że poniesione przez wnioskodawczynię koszty uzyskania przychodu bądź odpłatnego zbycia tych lokali mogą być odliczone wyłącznie w połowie. Koszty lub nakłady dotyczyły bowiem całych lokali, a opodatkowaniu podlegać będzie jedynie połowa przychodu uzyskanego przez wnioskodawczynię z ich sprzedaży. Koszty należy zatem podzielić odpowiednio do części przychodu stanowiącego źródło przychodu do opodatkowania. Pamiętać też trzeba, że jeśli z tytułu najmu wnioskodawczyni dokonywała odpisów amortyzacyjnych od lokali, to ma obowiązek o te odliczone kwoty powiększyć dochód do opodatkowania. Również jeśli z tytułu najmu wnioskodawczyni zaliczała bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu nakłady na lokale, to przy sprzedaży nie ma prawa do odliczenia po raz drugi tych samych wydatków.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, iż w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy). Innymi słowy przepis ten ma zapobiec podwójnemu odliczaniu tych samych wydatków - raz jako spłaty kredytu, za drugim razem zaś jako wydatków np. na budowę i nabycie nieruchomości i lokali, jeśli ta budowa lub nabycie sfinansowane były kredytem, którego spłatę podatnik też sobie odlicza.

Reasumując, uzyskany przez wnioskodawczynię w 2010 r. przychód z tytułu sprzedaży dwóch lokali użytkowych, które wyodrębnione zostały z nieruchomości wspólnej w dniu sprzedaży, w części odpowiadającej udziałom nabytym w spadku po rodzicach: ojcu zmarłym w 1983 r. i matce zmarłej w 1993 r. nie będzie w ogóle podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Natomiast przychód odpowiadający udziałowi nabytemu w 2009 r. w darowiźnie od brata podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Za niedopuszczalne uznać należy bowiem twierdzenie wnioskodawczyni, iż w spadku po rodzicach nabyła ona udział, któremu odpowiadały 3 lokale użytkowe/mieszkalne położone na parterze tej nieruchomości, w związku z czym sprzedając 2 lokale użytkowe dokonała ona zbycia lokali nabytych w spadku. Jeszcze raz należy podkreślić, że wnioskodawczyni w spadku po rodzicach nabyła udział wynoszący łącznie 1/3 w każdym metrze kwadratowym całej nieruchomości wspólnej, a więc w każdym metrze kwadratowym każdego lokalu znajdującego się w odziedziczonej nieruchomości. W analogiczny sposób nastąpiło nabycie na podstawie darowizny od brata. W 2009 r. wnioskodawczyni nabyła więc należący do brata udział w każdym metrze kwadratowym każdego z lokali znajdujących się w odziedziczonej nieruchomości.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawczyni uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku wnioskodawczyni dołączyła plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.