IBPBII/2/415-271/10/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 2 marca 2010 r.) uzupełnionym w dniu 11 maja 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokali powstałych w wyniku modernizacji budynku mieszkalnego, na budowę którego wnioskodawca odliczał wydatki w ramach ulgi na wynajem - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 marca 20010 r. do tut Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokali powstałych w wyniku modernizacji budynku mieszkalnego, na budowę którego wnioskodawca odliczał wydatki w ramach ulgi na wynajem.

Z uwagi na stwierdzone braki formalne wniosku pismem z dnia 29 kwietnia 2010 r. Znak: IBPB II/2/415-271/10/JG wezwano wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 11 maja 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wspólnie z inną osobą fizyczną wybudował budynek o charakterze mieszkalnym w 2000 r. i wynajął lokale mieszkalne w liczbie większej niż 5 lokali, pozwoliło mu to na skorzystanie z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem wynajmowania co najmniej 5 lokali mieszkalnych przez co najmniej 10 lat. Obecnie wnioskodawca jest w fazie zakończenia prac remontowych i modernizacyjnych tego budynku w wyniku których powstały nowe lokale w większości także mieszkalne. Odnośnie wpływu przeprowadzenia remontu i modernizacji budynku na brak utraty ulgi otrzymał już stosowną interpretację indywidualną. Po zakończeniu modernizacji i remontu wnioskodawca ma zamiar części nowych lokali powstałych w wyniku modernizacji sprzedać i to przed upływem okresu 10 letniego warunkującego utrzymanie ulgi w mocy. W uzupełnieniu wniosku wskazał, iż w wybudowanym w 2000 r. budynku istniały wyodrębnione w sensie faktycznym 34 lokale mieszkalne, natomiast w sensie prawnym dla całego budynku istniała jedna księga wieczysta. Identyczny status posiadają nowopowstałe lokale. W wyniku modernizacji doszło zarówno do zwiększenia powierzchni użytkowej budynku związanego z dobudowaniem nowych lokali, jak i do zwiększenia powierzchni użytkowej części lokali już istniejących - podniesienie dachu spowodowało zwiększenie powierzchni użytkowej 8 istniejących już lokali wybudowanych uprzednio z wykorzystaniem poddasza. W wyniku modernizacji powstało 10 nowych lokali mieszkalnych i zamiarem wnioskodawcy jest ich sprzedaż.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż lokali nowopowstałych w wyniku rozbudowy obiektu mieszkalnego, w którym znajdują się lokale mieszkalne na wynajem, co umożliwiło Wnioskodawcy w 2000 r. skorzystanie z tzw. ulgi na wynajem powoduje utratę tej ulgi i konieczność jej zwrotu, jeżeli w obiekcie tym nadal będą wynajmowane lokale mieszkalne, które pozwoliły skorzystać z ulgi.

Zdaniem wnioskodawcy, jakkolwiek obowiązujące przepisy nie przewidują sytuacji, która jest przedmiotem wniosku ulga zostaje w mocy. Powyższe stanowisko wnioskodawca uzasadnia wykładnią celowościową istotną przy stosowaniu ulg podatkowych. Fakt sprzedaży nowowybudowanych lokali mieszkalnych w przypadku gdy cel ulgi zostaje utrzymany (możliwość zaspakajania potrzeb mieszkalnych przez osoby, które nie mają możliwości by zdobyć własne mieszkanie) w ocenie wnioskodawcy nie może powodować utraty prawa do ulgi, przy spełnieniu warunku że wynajmowanych będzie nadal co najmniej 5 lokali mieszkalnych. Wnioskodawca podkreślił, iż ustawodawcy przy tworzeniu przedmiotowej ulgi nie chodziło aby cały budynek był wynajmowany na cele mieszkalne ale o konkretną liczbę wynajmowanych lokali mieszkalnych. Wobec tego uważa, że o ile zachowa wynajem lokali mieszkalnych w liczbie co najmniej 5 to sprzedaż lokali nowopowstałych nie spowoduje utraty do ulgi.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Przesłanki utraty nabytego prawa do ww. ulgi określał przepis zawarty w art. 26 ust. 10 ww. ustawy, który stanowił, iż jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń na podstawie ust. 1 pkt 8:

Jednakże na mocy art. 7 ust. 12 ww. ustawy zmieniającej podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku i nabyli prawo do odliczeń, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowują prawo do odliczania na zasadach określonych w tej ustawie wydatków, które nie znalazły pokrycia w uzyskanych dochodach.

Na podstawie art. 7 ust. 13 ustawy zmieniającej podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki, o których mowa w ust. 12 i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup tej działki lub udziału we współwłasności tej działki oraz na budowę tego budynku, przysługuje prawo do odliczania, na zasadach określonych w tej ustawie, wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r.

Ponadto zgodnie z zapisem art. 7 ust. 14 ww. ustawy zmieniającej w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 26 ust. 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r., w tym także w przypadku zbycia działki pod budowę tego budynku stosuje się przepisy art. 26 ust. 10-12 tej ustawy.

W myśl art. 7 ust. 15 ww. ustawy zmieniającej jeżeli podatnik korzystał z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku, i zbył działkę lub budynek, jego część lub lokal (lokale) przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie, przychód uzyskany z tego zbycia podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku zbycia działki, z tym że okres dziesięcioletni liczy się od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej działki.

Warunki utraty przez podatnika nabytego prawa do ww. ulgi określał przepis art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r., następnie zaś art. 7 ust. 14 ww. ustawy zmieniającej z dnia 9 listopada 2000 r. Obecnie kwestie tę reguluje art. 3 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956).

Poprzez art. 3 ww. ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 r. został zmieniony art. 7 ust. 14 ww. ustawy zmieniającej z dnia 9 listopada 2000 r., który otrzymał nowe brzmienie: podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:

Po ust. 14 w ww. art. 7 dodano ust. 14a, który stanowi: dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14:

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wnioskodawca jest współwłaścicielem budynku mieszkalnego wybudowanego w 2000 r., w którym wynajęte zostały lokale mieszkalne w liczbie większej niż 5 lokali. Pozwoliło mu to na skorzystanie z ulgi w podatku dochodowym na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ww. budynku są prowadzone prace modernizacyjne i remontowe, w wyniku których powstało 10 nowych lokali mieszkalnych. Nowo powstałe lokale mieszkalne nie zostały prawnie wyodrębnione. Zamiarem wnioskodawcy jest ich sprzedaż przy czy zaznaczył, że sprzedaż zostanie dokonana przed upływem okresu 10 letniego warunkującego utrzymanie prawa do ulgi na wynajem. Wnioskodawca zajmując własne stanowisko w sprawie uważa, że o ile zachowa wynajem lokali mieszkalnych w liczbie co najmniej 5 to sprzedaż nowopowstałych lokali nie spowoduje utraty prawa do ulgi.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście zapytania ujętego w przedmiotowym wniosku stwierdzić należy, iż nabycie prawa do ulgi na wynajem na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca uzależniał od spełnienia kryterium, którym niewątpliwie było prawo podatnika do odliczania od dochodu (w ramach obowiązującego limitu) wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Tak więc wskazana przez wnioskodawcę przesłanka, że sprzedaż nowopowstałych lokali nie spowoduje utraty prawa do ulgi o ile zachowa wynajem lokali mieszkalnych w liczbie co najmniej 5 nie jest istotna przy utracie prawa do ulgi, dlatego że ilość lokali ma znaczenie w przypadku nabycia prawa do ulgi na wynajem. Kwestią będącą przedmiotem interpretacji jest zaś ustalenie czy planowana sprzedaż nowopowstałych lokali mieszkalnych spowoduje utratę prawa do ulgi na wynajem i konieczność jej zwrotu.

Nabycie prawa do ulgi a utrata prawa do ulgi to dwa odrębne zdarzenia prawne których skutki podatkowe są przez ustawodawcę odrębnie uregulowane. Ustawodawca poza wskazaniem na przesłanki nabycia prawa do ulgi na wynajem przewidział także przesłanki uzasadniające utratę prawa do ulgi. Utrata prawa do ulgi na wynajem następuje w ściśle określonych przypadkach. Ustawodawca określił, iż jeżeli przed upływem 10 lat, licząc od końca roku kalendarzowego wystąpią okoliczności wymienione w art. 7 ust. 14 ustawy to podatnik jest zobowiązany doliczyć do dochodu roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty. Jedną z przesłanek warunkujących utratę prawa do ulgi jest odpłatne zbycie - sprzedaż budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności przed upływem 10 lat od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń.

Ponadto zauważyć należy, nowopowstałe lokale mieszkalne będące przedmiotem planowanej sprzedaży nie zostały prawnie wyodrębnione tym samym nie ma możliwości dokonania ich sprzedaży jako odrębnych nieruchomości. Wyjaśnić należy, że aby sprzedać samodzielnie lokale mieszkalne muszą one stanowić odrębne nieruchomości w rozumieniu kodeksu cywilnego. Zgodnie bowiem z normami prawa cywilnego nieruchomością lokalową jest część budynku (lokal), jeżeli na podstawie przepisów szczególnych jest ona traktowana jako odrębny od gruntu przedmiot własności. Podstawę normatywną do ustanowienia odrębnej własności lokalowej stanowi przede wszystkim ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) oraz ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.). Jeżeli brak wyodrębnienia odrębnych nieruchomości lokalowych wówczas lokale mieszkalne stają się częściami składowymi nieruchomości.

Zauważyć należy, iż samo wyodrębnienie własności lokali mieszkalnych przy jednoczesnym zachowaniu współwłasności innych części budynku przed upływem 10 letniego terminu nie powoduje utraty prawa do ulgi. Utratę prawa powoduje zbycie budynku lub lokalu na budowę którego korzystano z ulgi na wynajem. Nie ma przy tym znaczenia, iż w budynku nadal pozostanie 5 lokali na wynajem.

Reasumując, jeżeli w przedmiotowej sprawie nowopowstałe lokale mieszkalne nie wchodziły w skład nieruchomości, na budowę której dokonywano odliczeń wydatków na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wówczas ich ewentualna sprzedaż nie będzie stanowić podstawy do utraty prawa do ulgi na wynajem, gdyż wydatki na ich powstanie nie były odliczane w ramach tej ulgi. W sytuacji natomiast jeżeli nowopowstałe lokale mieszkalne substancji budynkowej, na budowę której wnioskodawca dokonywał odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy i zostaną sprzedane przed upływem 10 lat wnioskodawca utraci prawo do ww. ulgi i będzie zobowiązany do jej zwrotu poprzez doliczenie do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpi zbycie, uprzednio odliczonych od dochodu kwot. Kwotę z tytułu zwrotu ulgi należy wyliczyć w następujący sposób: kwotę dokonanych odliczeń należy podzielić przez ilość wybudowanych mieszkań, a następnie pomnożyć przez ilość mieszkań, które zamierza wnioskodawca sprzedać. Tak obliczoną kwotę należy doliczyć do zeznania podatkowego.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy, iż jeżeli zachowa co najmniej 5 lokali na wynajem, to sprzedaż lokali nowopowstałych nie spowoduje utraty prawa do ulgi należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.