IBPBII/2/415-27/08/MM
Pismo z dnia 16 stycznia 2009 r. Izba Skarbowa w Katowicach IBPBII/2/415-27/08/MM
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 4 listopada 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu z likwidacji spółki z o.o. - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 4 listopada 2008 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu z likwidacji spółki z o.o.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca pozostaje obecnie akcjonariuszem w Spółce komandytowo-akcyjnej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna. W związku z uczestnictwem w tym podmiocie wnioskodawca posiada akcje tego podmiotu, ma także opisane w statucie spółki prawo do uczestniczenia w jej zysku. Spółka komandytowo-akcyjna, o której mowa powyżej jest z kolei właścicielem udziałów w jednej ze spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej "Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością"). Ze względów ekonomicznych i prawnych rozważane jest obecnie wszczęcie procedury likwidacyjnej owej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z przeprowadzeniem tej likwidacji spółce komandytowo-akcyjnej jako wspólnikowi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przysługiwać będzie świadczenie likwidacyjne. Ze względu na fakt, iż spółka komandytowo-akcyjna nie pozostaje samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, wartość świadczenia likwidacyjnego będzie podlegała opodatkowaniu w odniesieniu do każdego ze wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, czyli w odniesieniu do wnioskodawcy będącego osobą fizyczną - stosownie do ich udziału w zysku spółki.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy wartość świadczenia likwidacyjnego ze Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przypadająca do opodatkowania u osoby fizycznej akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinna uwzględniać wydatki poniesione przez spółkę komandytowo-akcyjną na nabycie/objęcie udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
Zdaniem wnioskodawcy, dla celów podatkowych świadczenie likwidacyjne (majątek otrzymany w związku z likwidacją osoby prawnej) przypadające spółce komandytowo-akcyjnej z tytułu likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powinno podlegać pomniejszeniu o koszt nabycia lub objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, niezależnie od tego czy podatek dochodowy z tytułu ww. świadczenia likwidacyjnego jest obliczany i potrącany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w odniesieniu do wspólnika - osoby fizycznej czy też wspólnika - osoby prawnej. Wynika to zdaniem wnioskodawcy z następujących względów:
W pierwszym rzędzie wnioskodawca wskazuje, że spółka komandytowo-akcyjna będąc spółką osobową nie pozostaje samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatku dochodowego - w zakresie dochodów spółki komandytowo-akcyjnej - pozostają jedynie jej wspólnicy, podlegający w zależności od swojego statusu pod regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, świadczenie likwidacyjne przysługujące spółce komandytowo-akcyjnej pozostaje de facto opodatkowane u jej wspólników. Okoliczność, iż udziały/akcje stanowiące podstawę wypłaty kwoty likwidacyjnej stanowią własność spółki komandytowo-akcyjnej, niczego w tym zakresie nie zmienia, przychodowo i kosztowo istotni są tutaj jedynie wspólnicy takiego podmiotu.
Zdaniem wnioskodawcy, w zakresie wspólnika (akcjonariusza) będącego osobą fizyczną, z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że świadczenie likwidacyjne tj. wartość majątku otrzymana w związku z likwidacją osoby prawnej - jest zaliczane podatkowo do przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej (...)". Dochodem podlegającym opodatkowaniu jest zatem - jak wynika z zacytowanego przepisu - jedynie dochód "faktycznie otrzymany". W przekonaniu wnioskodawcy taka redakcja przepisu oznacza, że opodatkowaniu w tym stanie faktycznym podlegać może jedynie realne, rzeczywiste, faktyczne przysporzenie majątkowe wspólnika. Pamiętać natomiast należy, że warunkiem sine qua non uzyskania przez wspólnika świadczenia likwidacyjnego ze spółki jest posiadanie przez niego udziałów/akcji w tym podmiocie. Pozyskanie zaś udziałów lub akcji wymaga natomiast wydatkowania określonej kwoty pieniężnej lub też pomniejszenia majątku podatnika w związku z pokryciem udziałów/akcji wkładem niepieniężnym. W takiej zatem sytuacji faktyczny dochód podatnika stanowić może jedynie dodatnia różnica pomiędzy wydatkami (kosztami) poniesionymi przez niego na pozyskanie udziałów/akcji (z których należne jest świadczenie likwidacyjne), a wartością kwoty likwidacyjnej.
Oczywistym jest zdaniem wnioskodawcy, że uzyskanie świadczenia likwidacyjnego - jak już wspomniał powyżej - jest pochodną posiadania przez wspólnika (tutaj: spółkę komandytowo-akcyjną) akcji/udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Skoro opodatkowaniu podlegać ma jedynie przychód (dochód) faktycznie otrzymany, to oznacza, że sama wartość akcji/udziałów, z których wynika prawo do uzyskania świadczenia likwidacyjnego powinna być wyłączona z podstawy opodatkowania. Wnioskodawca nabył bowiem i posiadał przedmiotowe akcje/udziały już wcześniej, a zatem ta część wartości (kwoty z likwidacji), która odpowiada wartości posiadanych przez niego akcji/udziałów, nie może być uznana za wartość faktycznie otrzymaną. W sposób realny wnioskodawca mógł zatem pozyskać jedynie nadwyżkę nad wartością posiadanych przez siebie akcji/udziałów i gdyby taka nadwyżka została osiągnięta, to oczywiście powinna ona podlegać opodatkowaniu.
Wnioskodawca podkreśla w tym miejscu, że przyjęcie odmiennej interpretacji, wiążącej się z obowiązkiem opodatkowania całej wartości świadczenia likwidacyjnego, a nie wartości posiadającej walor "faktycznie" otrzymanej, prowadziłoby w skrajnej sytuacji do opodatkowania wspólnika nawet, gdyby wartość majątku z likwidacji spółki posiadającej osobowość prawną była równa lub nawet niższa od wartości wkładu początkowego wniesionego przez podatnika do spółki.
Wnioskodawca stwierdza, że trudno znaleźć jakiekolwiek uzasadnienie dla takiej sytuacji, skoro z ogólnej konstrukcji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jedynie oblig opodatkowania dochodu tj. faktycznego przysporzenia majątkowego wspólnika. W sytuacji opisanej wyżej - opodatkowaniu, - co nielogiczne i sprzeczne z jakimikolwiek regułami prawnymi i logicznymi - podlegałaby de facto strata podatnika. Uzasadniona jest zatem w tym stanie faktycznym jedynie taka wykładnia regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która nakazywałaby opodatkować jedynie dodatnią różnicę pomiędzy wartością przypadającego na wspólnika świadczenia likwidacyjnego a wydatkami poniesionymi na pozyskanie akcji/udziałów stanowiących podstawę dla wypłaty na jego rzecz świadczenia likwidacyjnego ze spółki posiadającej osobowość prawną.
Zdaniem wnioskodawcy, opisaną powyżej zasadę opodatkowania w zakresie wspólników - osób prawnych potwierdzają przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ze względu na brak uzasadnienia dla odmiennego traktowania wspólników - osób fizycznych oraz wspólników osób prawnych, sytuacja podatkowa osób fizycznych opodatkowywanych z tytułu uzyskania kwoty likwidacyjnej powinna się przedstawiać analogicznie jak w przypadku osób fizycznych. Wnioski przedstawione powyżej, zdaniem wnioskodawcy znajdują także potwierdzenie w stanowisku MF. Z pisma DD3-0602-169/RM/06/MB7-7936 z dnia 15 listopada 2006 r. Podsekretarza Stanu MF do Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej wynika, że: "W związku z interpelacją Pana Posła (...)., przesłaną przy piśmie z dnia 24 października 2006 r. nr (...) w sprawie opodatkowania wartości majątku w związku z likwidacją osoby prawnej, uprzejmie informuję: Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się przychody uzyskane z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki (spółdzielni). Artykuł 24 ust. 5 pkt 3 powołanej ustawy określa, iż dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) stanowią, w odniesieniu do spółki z o.o., iż podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów (art. 286 § 1 ustawy). Analogiczne rozwiązanie zawarte jest w art. 474 Kodeksu w odniesieniu do spółek akcyjnych. Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy Kodeksu spółek handlowych wyraźnie zakazują zwrotu wniesionych wkładów w czasie trwania spółki (art. 189 i 344). Powyższe przepisy nie określają, jak ustalić wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, wskazują jedynie sposób podziału tego majątku. Zasad ustalenia wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej nie zawiera również ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na to, iż wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej traktowana jest jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, należy uznać, że opodatkowaniu podlega różnica między wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów (akcji). Zatem zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku podziału majątku likwidowanej osoby prawnej pobiera się od wartości majątku otrzymanego w wyniku podziału pomniejszonej o poniesione wydatki na nabycie udziałów (akcji)".
Zdaniem wnioskodawcy w analogiczny sposób wypowiadają się także organy podatkowe, na potwierdzenie tego powołuje następujące pisma organów podatkowych:
* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 marca 2008 sygn. IBPB2/415-440/08/HS/KAN-856/01/08 oraz z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. IBPB2/415-98/08/MZ/KAN-320/01/08),
* postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorlicach z dnia 20 czerwca 2007 r. znak: p.d.o.f./415-39/07/36637,
* postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 29 marca 2007 r. 1472/DPC7415-22/07/PK,
* decyzję Dyrektora Izba Skarbowej w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Ciechanowie z dnia 23 stycznia 2007 r. znak: 1461/DCi-I/415-13/U/06/AO,postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 27 kwietnia 2007 r. 1425/034/415/4/2007.
Podsumowując, w przekonaniu wnioskodawcy wartość świadczenia likwidacyjnego ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przypadająca do opodatkowania u osoby fizycznej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej powinna uwzględniać wydatki poniesione przez spółkę komandytowo-akcyjną na nabycie/objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).
Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Jest to odrębne od działalności gospodarczej źródła przychodów.
Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni).
Z treści art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy wynika, iż dochodem (przychodem) z udziału zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.
Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Przepisy art. 286 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) stanowią, że pozostały po zaspokojeniu wierzycieli majątek dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Przepisy powyższe nie wskazują jak ustalić wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, a jedynie określają sposób podziału tego majątku. Zasad ustalania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki nie wyrażają wprost również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Biorąc jednak pod uwagę powyżej powołane przepisy należy uznać, iż opodatkowaniu podlega różnica między wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów (akcji). Zatem zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku podziału majątku likwidowanej osoby prawnej pobiera się od wartości majątku otrzymanego w wyniku likwidacji (przychodu z likwidacji), pomniejszonego o poniesione wydatki na nabycie lub objęcie udziałów.
Zasada ta została wprost wyrażona przez dodany mocą ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) art. 21 ust. 1 pkt 50a. Zgodnie z tym przepisem wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszty nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni.
Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2009 r. i ma zastosowanie do dochodów (poniesionych strat) od 1 stycznia 2009 r.
Należy jednak podkreślić, że również przed nowelizacją ustawy i dodaniem powołanego przepisu podatnikom przysługiwało prawo do pomniejszenia przychodu otrzymanego w związku z likwidacją spółki o wydatki na nabycie lub objęcie udziałów.
Zgodnie z art. 125 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własna firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej wspólnik jest akcjonariuszem.
Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).
Zatem wartość świadczenia likwidacyjnego ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przypadająca do opodatkowania u osoby fizycznej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej winna uwzględniać wydatki poniesione przez spółkę komandytowo-akcyjną na nabycie/objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, o ile wydatki te wcześniej nie były zaliczone przez spółkę komandytowo-akcyjną do kosztów uzyskania przychodów.
Innymi słowy, wartość świadczenia otrzymanego w wyniku likwidacji spółkiz ograniczoną odpowiedzialnością przypadająca do opodatkowania u wnioskodawcy powinna zostać pomniejszona o poniesione przez spółkę wydatki na nabycie/objęcie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stosownie do posiadanego przez wnioskodawcę udziału w spółce komandytowo-akcyjnej.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.