IBPBII/2/415-263/14/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 26 lutego 2014 r. (data otrzymania 14 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu oraz momentu ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci know-how - jest prawidłowe.

W dniu 14 marca 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu oraz momentu ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci know-how.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 12 sierpnia 2013 r. została zawiązana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której przedmiotem działalności jest produkcja tworzyw sztucznych. Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 17 grudnia 2013 r. Udziałowcami spółki są: X spółka z o.o., Y Polskiej Akademii Nauk oraz dwie osoby fizyczne (w tym Wnioskodawca). Osoby fizyczne pokryły swoje wkłady aportem w postaci udziału w prawie majątkowym na dobrach niematerialnych, tj. wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie handlowej, naukowej i organizacyjnej (know-how) obejmujących opis pomysłu i biznesplan zawarty w dokumencie pn. "..." z dnia 10 czerwca 2013 r.

Spółka ta została uruchomiona w wyniku prowadzonych działań preinkubacyjnych (wsparcie doradcze oraz analizy wykonalności) innowacyjnego pomysłu oraz wejścia kapitałowego X spółki z o.o., które zostało pokryte w gotówce w ramach projektu współfinansowanego przez Unię Europejską i realizowanego w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013, Oś Priorytetowa 3: kapitał dla innowacji, Działanie 3.1. Inicjowanie działalności innowacyjnej.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z zaistniałym stanem faktycznym Wnioskodawca ustala dochód na dzień, w którym upływa 5 lat od dnia uzyskania przychodu o którym mowa w art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 24 ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci know-how, w związku z realizacją celu Działania 3.1. Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka "Inicjowanie działalności innowacyjnej" ustala się z zastrzeżeniem ust. 18, na dzień, w którym upływa 5 lat od dnia uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1a, w wysokości określonej według stanu z dnia uzyskania przychodu. W przypadku zbycia lub ustania bytu prawnego udziałów (akcji), o których mowa w ust. 17, przed upływem 5 lat od dnia uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1a, dochód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) ustala się na dzień ich zbycia lub ustania bytu prawnego w wysokości określonej według stanu z dnia uzyskania przychodu.

Ustawodawca umożliwił więc skorzystanie z odroczenia podatku podmiotom, które realizują Działanie 3.1 Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, czyli podmiotom, które zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 2 kwietnia 2012 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, 2007-2013 (Dz. U. z 2012 r. poz. 438) zobowiązane są do wniesienia aportem do spółki powstałej w wyniku działań, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2 środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w § 10 ust. 2 pkt 3 i 4.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku realizacji projektu z Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka w związku z realizacją celu Działania 3.1. - z tego bowiem programu finansowane były działania preinkubacyjne pomysłu oraz swój wkład do kapitałów spółki sfinansowała X spółka z o.o. obejmując w niej udziały.

Osoby fizyczne (w tym Wnioskodawca) objęły zaś swój wkład w zamian za wkład niepieniężny w postaci know-how. Zatem przyjąć należy, że cel programu został w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zrealizowany. Co do zasady Wnioskodawca uzyskał dochód z tytułu objęcia udziałów w tej spółce, z tym że powinien on być zidentyfikowany dopiero w dniu, w którym upłynie 5 lat od dnia uzyskania przychodu, o ile wcześniej nie ustanie byt prawny spółki lub udziały zostaną zbyte.

Jednocześnie Wnioskodawca dodał, że spółka nie zostałaby utworzona gdyby nie realizacja projektu z Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka w związku z realizacją celu Działania 3.1. przez X spółkę z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387) wprowadza zmiany do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). W myśl art. 11 ustawy zmieniającej - ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. W niniejszej sprawie Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 17 grudnia 2013 r. dlatego uzasadnienie prawne interpretacji należało oprzeć na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na mocy art. 17 ust. 1a przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

* zarejestrowania spółki albo

* wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

* wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z powyższego przepisu wynika, że co do zasady podatnik powinien ustalić wartość przychodu na dzień zarejestrowania spółki.

Zgodnie z art. 158 § 1-3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Zgodnie z obowiązującymi przepisami kapitał zakładowy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością winien wynosić co najmniej 5.000 złotych a wartość nominalna udziału nie może być niższa niż 50 złotych (art. 154 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie należy zauważyć, że wartość nominalna udziałów/akcji jest pojęciem jasno zdefiniowanym w Kodeksie spółek handlowych. Mianowicie, zarówno w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jak i do spółki akcyjnej Kodeks ten stanowi, że kapitał zakładowy spółki dzieli się na udziały/akcje o wartości nominalnej. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). W przypadku każdej spółki wartość nominalna udziałów/akcji jest wielkością stałą, wynikającą wprost z umowy/statutu spółki, nie podlegającą mechanizmom rynkowym, a jej zmiana może nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym przez Kodeks spółek handlowych. Stąd, wyłącznie taką wartość może zadeklarować podatnik jako jego przychód podatkowy.

Na podstawie art. 45 ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W myśl art. 45 ust. 1a pkt 1 w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. Stosownie do art. 30b ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Podążając za brzmieniem art. 30b, należy przywołać również przepis jego ust. 2 pkt 5, który stanowi, że dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym. Stosownie do treści art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć.

W myśl art. 24 ust. 17 ww. ustawy dochód z tytułu objęcia udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci know-how, w związku z realizacją celu Działania 3.1 Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka "Inicjowanie działalności innowacyjnej", ustala się, z zastrzeżeniem ust. 18, na dzień, w którym upływa 5 lat od dnia uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1a, w wysokości określonej według stanu z dnia uzyskania przychodu. Natomiast art. 24 ust. 18 ustawy ma zastosowanie w przypadku zbycia lub ustania bytu prawnego udziałów lub akcji, o których mowa w ust. 17, przed upływem 5 lat od dnia uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1a, dochód z tytułu objęcia tych udziałów lub akcji ustala się na dzień ich zbycia lub ustania bytu prawnego w wysokości określonej według stanu z dnia uzyskania przychodu.

Przepisy te znajdują się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w Rozdziale 5 "Szczególne zasady ustalania dochodu". To oznacza, że w razie wystąpienia zdarzenia objętego ich dyspozycją mają pierwszeństwo stosowania przed ogólną zasadą dotyczącą momentu opodatkowania wyrażoną w art. 17 ust. 1a ww. ustawy.

Podsumowując powyższe uregulowania prawne stwierdzić należy, że w zaistniałym stanie faktycznym jeżeli Wnioskodawca w ciągu pięciu lat liczonych od dnia uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1a, tj. od dnia zarejestrowania spółki, nie dokona zbycia udziałów, to dochód z tytułu objęcia przez niego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci know-how Wnioskodawca będzie miał obowiązek określić na dzień, w którym ów termin upłynie tj. na dzień 17 grudnia 2018 r., o ile wcześniej nie ustanie byt prawny spółki lub udziały zostaną zbyte.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W tym miejscu wyjaśnić jedynie należy, że przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca przywołał brzmienie art. 24 ust. 17 i ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387) zmieniono m.in. art. 24 ust. 17 i 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które po zmianie stanowią, że dochód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci know-how, w związku z realizacją celu Działania 3.1. Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka "Inicjowanie działalności innowacyjnej" ustala się z zastrzeżeniem ust. 18, na dzień, w którym upływa 5 lat od dnia uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1a, w wysokości określonej według stanu z dnia uzyskania przychodu. W przypadku zbycia lub ustania bytu prawnego udziałów (akcji), o których mowa w ust. 17, przed upływem 5 lat od dnia uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1a, dochód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) ustala się na dzień ich zbycia lub ustania bytu prawnego w wysokości określonej według stanu z dnia uzyskania przychodu. Nowe brzmienie - w myśl art. 2 ustawy zmieniającej - ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2014 r. Powyższa zmiana nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.