IBPBII/2/415-252/12/NG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 17 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z posiadaniem świadectw użytkowych wydanych w zamian za umorzone akcje - jest prawidłowe.

W dniu 17 lutego 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z posiadaniem świadectw użytkowych wydanych w zamian za umorzone akcje.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą akcje spółki komandytowo-akcyjnej. Ponadto w przyszłości wnioskodawca nie wyklucza, iż obejmie lub w inny sposób nabędzie akcje innych spółek komandytowo-akcyjnych (dalej łącznie SKA).

W chwili sporządzania niniejszego wniosku nie jest przesądzone jakiego typu działalność będzie przeważającą działalnością SKA. SKA może w szczególności:

* prowadzić działalność produkcyjną, handlową lub usługową w oparciu o majątek własny lub np. dzierżawiony,

* uzyskiwać dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych takie jak np. dywidendy, wynagrodzenie za umorzenie udziałów (akcji), dochody z likwidacji osób prawnych,

* nabywać i sprzedawać udziały (akcje) w spółkach, papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe,

* uzyskiwać dochody w postaci odsetek z lokat, obligacji, przychody z posiadania jednostek uczestnictwa, bądź certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych.

Ponadto wnioskodawca nie wyklucza, że SKA będzie wnosiła wkłady niepieniężne do spółek kapitałowych, w zamian za co obejmie określoną ilość udziałów bądź akcji.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka osobowa (jaką jest SKA) nie jest podatnikiem podatku dochodowego, natomiast przychody i koszty uzyskania przychodów spółki osobowej przypisywane są bezpośrednio każdemu ze wspólników spółki osobowej proporcjonalnie do ustalonego w umowie (statucie) spółki udziału wspólnika w zysku spółki.

Statut SKA oraz przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają wypłatę dywidendy na rzecz akcjonariuszy i w przyszłości może dojść do takiej wypłaty. Jednak do chwili powzięcia przez walne zgromadzenie uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, akcjonariusze SKA nie mają wobec spółki roszczenia o wypłatę zysku.

W przyszłości wnioskodawca nie wyklucza, iż wszystkie lub część posiadanych przez niego akcji w SKA zostanie umorzonych, a jedyną formą wynagrodzenia za umorzone akcje będą świadectwa użytkowe.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dochód wnioskodawcy z tytułu posiadania świadectw użytkowych w SKA stanowi dochód ze źródła kapitały pieniężne, a momentem jego powstania jest dzień określony w uchwale zgromadzenia akcjonariuszy SKA jako dzień wypłaty przez SKA dywidendy... (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe w tym co do zasady odpłatne zbycie praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały taktycznie otrzymane, przychody z:

Zgodnie z art. 5a pkt 11 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi., ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:

W opinii wnioskodawcy świadectwa użytkowe są papierami wartościowymi, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do postanowień art. 361 Kodeksu spółek handlowych należy wskazać, iż świadectwa użytkowe mogą być zarówno imienne, jak i na okaziciela. Uprawnionym ze świadectwa użytkowego może być były akcjonariusz oraz akcjonariusz obecny (w przypadku, gdy przedmiotem umorzenia objęte były tylko niektóre z należących do niego akcji). Świadectwa użytkowe nie mają wartości nominalnej.

Celem wydania przez spółkę świadectwa użytkowego nie jest przekazanie jakiegokolwiek świadczenia pieniężnego, a jedynie zrekompensowanie utraty określonych praw majątkowych. Wydanie świadectwa użytkowego następuje bez wydania akcji, a w zamian za nią. Świadectwa użytkowe inkorporują w sobie prawo do udziału w zyskach SKA oraz w majątku likwidacyjnym SKA. Zgodnie z art. 361 § 3 k.s.h., oprócz wyżej wymienionych praw do zysku i majątku likwidacyjnego, uprawniony ze świadectwa użytkowego nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania związane z umorzoną akcją i nie przysługują mu żadne prawa udziałowe. Tym samym należy stwierdzić, że zysk SKA przypadający na świadectwa użytkowe nie stanowi przychodu przypadającego na wspólnika spółki osobowej, o którym mowa w art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, należy uznać, że przez fakt posiadania świadectw użytkowych wnioskodawca nie osiąga przychodów ze źródła działalność gospodarcza.

Powyższe wynika z faktu, iż udział w zysku SKA przypadający na świadectwa użytkowe nie stanowi udziału wspólnika SKA. Ponieważ świadectwa użytkowe wydane za umorzone akcje będą miały cechy pozwalające na uznanie ich za papiery wartościowe (m.in. będą zbywalne) to zdaniem wnioskodawcy przychód uzyskany z tego tytułu (dywidenda wypłacana przez SKA) należy uznać za przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W świetle powyższego, zdaniem wnioskodawcy, uzyska on dochód, który będzie opodatkowany zgodnie z brzmieniem art. 30b ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, iż od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W kwestii momentu opodatkowania dochodu jaki wnioskodawca uzyska z tytułu otrzymanych świadectw użytkowych za umorzone akcje należy stwierdzić, iż przychód należny wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstanie w momencie realizacji praw wynikających ze świadectw użytkowych, tj. w dniu określonym w uchwale zgromadzenia jako dzień wypłaty dywidendy, choćby nawet wnioskodawca faktycznie tej wpłaty nie otrzymał.

Zdaniem wnioskodawcy, powyższe zasady opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu posiadania świadectw użytkowych w SKA znajdą zastosowanie bez względu na okoliczność, czy oprócz świadectw użytkowych wnioskodawca będzie posiadał jednocześnie akcje SKA. W takiej sytuacji bowiem dochód przypadający na akcje SKA będzie stanowił dochód ze źródła działalność gospodarcza, natomiast dochód przypadający na świadectwa użytkowe będzie stanowił dochód ze źródła kapitały pieniężne.

Reasumując, zdaniem wnioskodawcy, dochód z tytułu posiadania świadectw użytkowych w SKA stanowi dochód ze źródła kapitały pieniężne, a momentem jego powstania jest dzień określony w uchwale zgromadzenia akcjonariuszy SKA jako dzień wypłaty przez SKA dywidendy.

Na poparcie swego stanowiska wnioskodawca powołuje interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 4 sierpnia 2011 r. Znak: IPPB2/415-446/11-4/MG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie dotyczące skutków podatkowych związanych z posiadaniem świadectw użytkowych w zamian za umorzone akcje.

W zakresie czterech innych pytań oznaczonych nr 1, 2, 3 i 4 wydano odrębne interpretacje.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna lub spółka niemająca osobowości prawnej, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

W myśl art. 125 Kodeksu spółek handlowych spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Spółka komandytowo-akcyjna jako spółka osobowa prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej.

W zakresie niektórego rodzaju spraw, w tym dotyczących kapitału zakładowego, akcji i wkładów akcjonariuszy, do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, co wynika z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych.

W myśl art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy (art. 359 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Stosownie natomiast do postanowień art. 361 § 1 Kodeksu spółek handlowych statut może przewidywać, że w zamian za akcje umorzone spółka wydaje świadectwa użytkowe bez określonej wartości nominalnej. Świadectwa użytkowe mogą być imienne lub na okaziciela. Jeżeli statut nie stanowi inaczej, świadectwa użytkowe uczestniczą na równi z akcjami w dywidendzie oraz w nadwyżce majątku spółki, pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji (art. 361 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Uprawniony ze świadectwa użytkowego nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania związane z umorzoną akcją i nie przysługują mu żadne prawa udziałowe, z wyjątkiem uprawnień określonych w § 2 (art. 361 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Jak wynika z powyższych przepisów, świadectwa użytkowe mogą być zarówno imienne, jak i na okaziciela. Uprawnionym ze świadectwa użytkowego może być były akcjonariusz oraz akcjonariusz obecny (w przypadku, gdy przedmiotem umorzenia objęte były tylko niektóre z należących do niego akcji). Świadectwa użytkowe nie mają wartości nominalnej a wydane zostają w zamian za umorzone akcje spółki.

W świetle powyższego świadectwa użytkowe z pewnością nie są akcjami. Wydanie świadectwa użytkowego następuje bowiem bez wydania akcji, a w zamian za nią. Celem wydania przez spółkę świadectwa użytkowego nie jest przekazanie jakiegokolwiek świadczenia pieniężnego, a jedynie zrekompensowanie utraty określonych praw majątkowych.

Należy także podkreślić, że co do zasady zgodnie z poglądami doktryny świadectwa użytkowe mogą być wystawiane zarówno jako papiery wartościowe jak i jako znaki legitymacyjne.

Zgodnie z art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538). A zatem stwierdzić należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje samodzielnie pojęcia papierów wartościowych lecz w tym zakresie odsyła wprost do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:

Wobec faktu, iż powołana powyżej ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie definiuje pojęcia "zbywalności" konieczne jest wskazanie innych przepisów powszechnie obowiązujących określających znaczenie wyrażenia "zbywalne". Art. 40 ust. 1 dyrektywy 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie rynków instrumentów finansowych zmieniającej dyrektywę Rady 85/611/EWG i 93/6/EWG i dyrektywę 2000/12/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz uchylającej dyrektywę Rady 93/22/EWG (dyrektywa MiFID) stanowi, że Państwa Członkowskie wymagają, aby rynek regulowany wprowadził jasne i przejrzyste reguły dotyczące dopuszczania instrumentów finansowych do obrotu. Reguły te zapewniają, że obrót wszelkimi instrumentami finansowymi dopuszczonymi do obrotu na rynku regulowanym można prowadzić w sposób uczciwy, należyty i skuteczny, a w przypadku zbywalnych papierów wartościowych - że można je swobodnie zbywać. Na potrzeby postanowień ww. art. 40 ust. 1 dyrektywy 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 kwietnia 2004 r. w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1287/2006 z dnia 10 sierpnia 2006 r. wprowadzającym środki wykonawcze do dyrektywy 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do zobowiązań przedsiębiorstw inwestycyjnych w zakresie prowadzenia rejestrów, sprawozdań z transakcji, przejrzystości rynkowej, dopuszczania instrumentów finansowych do obrotu oraz pojęć zdefiniowanych na potrzeby tejże dyrektywy zawarto obszerną definicję zbywalnych papierów wartościowych.

Zgodnie z postanowieniami art. 35 ust. 1 tegoż rozporządzenia "Zbywalne papiery wartościowe uznaje się za swobodnie zbywalne dla celów art. 40 ust. 1 dyrektywy 2004/39/WE, jeśli dwie strony transakcji mogą nimi obracać, a następnie przenosić bez żadnych ograniczeń, oraz jeśli wszystkie papiery wartościowe w obrębie danej kategorii są zamienne".

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wszystkie lub część posiadanych przez wnioskodawcę akcji w spółce komandytowo - akcyjnej zostanie umorzonych, a jedyną formą wynagrodzenia za umorzone akcje będą świadectwa użytkowe. Z wniosku nie wynika czy umorzenie będzie miało postać umorzenia dobrowolnego, czy przymusowego, wynika natomiast, że świadectwa użytkowe wydane za umorzone akcje będą miały cechy pozwalające na uznanie ich za papiery wartościowe (m.in. będą zbywalne). Skoro tak, to przychód uzyskany z tego tytułu (tzw. "dywidenda") należy uznać za przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W świetle powyższego wnioskodawca uzyska dochód opodatkowany zgodnie z brzmieniem art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie natomiast do treści art. 30b ust. 2 pkt 2 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a - osiągnięta w roku podatkowych.

Dochodów, o których mowa w art. 30b ust. 1 ustawy zgodnie z ust. 5 tego artykułu, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Odnosząc się natomiast do momentu powstania po stronie wnioskodawcy przychodu z tytułu otrzymanych świadectw użytkowych za umorzone akcje należy stwierdzić, iż przychód należny wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b ww. ustawy z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b o obrocie instrumentami finansowymi, powstanie w momencie realizacji praw wynikających ze świadectw użytkowych, tj. w dniu określonym w uchwale zgromadzenia jako dzień wypłaty dywidendy, a najwcześniej w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku i przeznaczeniu go do wypłaty przez zgromadzenie wspólników, choćby nawet faktycznie tej wpłaty wnioskodawca nie otrzymał.

Reasumując, skoro świadectwa użytkowe wydane wnioskodawcy za umorzone akcje będą miały wszystkie cechy pozwalające na uznanie ich za papiery wartościowe, to przychód uzyskany z tytułu tzw. "dywidendy" należy uznać za przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowany w momencie realizacji praw wynikających ze świadectw użytkowych.

Stanowisko wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-B.