IBPBII/2/415-251/09/NG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 10 marca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 marca 2009 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako jedyny spadkobierca otrzymał w spadku po zmarłym ojcu udział w nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym dwurodzinnym. Udział został przekształcony w odrębną własność tj. nieruchomość z domem jednorodzinnym w terenie miejskim, którego wnioskodawca jest jedynym właścicielem. Data nabycia spadku to październik 2008 r., a data powstania obowiązku podatkowego to grudzień 2008 r. Zgłoszenie do właściwego urzędu skarbowego nastąpiło w terminie 30 dni od uprawomocnienia się decyzji sądu. Tym samym wnioskodawca został zwolniony z podatku od spadków. W domu rodzinnym wnioskodawca był zameldowany w okresie od grudnia 1966 r. do sierpnia 1993 r. W momencie otrzymania spadku wnioskodawca był drugi raz żonaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wnioskodawca w przypadku sprzedaży nieruchomości wraz z domem będzie zwolniony z podatku dochodowego z tytułu zameldowania.

Zdaniem wnioskodawcy, przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości wraz z domem będzie zwolniony z opodatkowania.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Z powyższego wynika, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ma moment oraz sposób jej nabycia.

Zgodnie z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Wnioskodawca wskazał, że nabycie spadku miało miejsce w październiku 2008 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku dokonania sprzedaży. Podstawą obliczenia podatku zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę skarbową, opłatę sądową. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy tj. do 30 kwietnia roku podatkowego.

Podkreślić należy, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest sam fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są także stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy. Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika jasno, że powyższe zwolnienie uzależnione jest od okresu zameldowania na pobyt stały.

Ze zdarzenia przedstawionego we wniosku wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość zabudowana domem jednorodzinnym. Nieruchomość ta powstała z przekształcenia udziału w nieruchomości zabudowanej domem dwurodzinnym w odrębną własność, co miało miejsce - jak wskazuje treść wniosku - po nabyciu spadku. Aby skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania z tytułu ulgi meldunkowej wnioskodawca winien być zameldowany w zbywanej nieruchomości przez co najmniej 12 miesięczny okres. Tym samym ewentualne zameldowanie na pobyt stały w budynku mieszkalnym dwurodzinnym przed jego podziałem, nie jest w tym przypadku wystarczające. Po podziale nieruchomości zabudowanej domem dwurodzinnym, powstały bowiem odrębne nieruchomości zabudowane. Innymi słowy, aby skorzystać z ulgi meldunkowej z tytułu sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem jednorodzinnym, wnioskodawca powinien być zameldowany na pobyt stały w domu jednorodzinnym powstałym w wyniku ustanowienia odrębnej własności. Przepis wskazuje bowiem jasno, że zameldowanym trzeba być w budynku lub lokalu będącym przedmiotem sprzedaży. Skoro przedmiotem sprzedaży będzie dom jednorodzinny wraz z gruntem, to w tym właśnie domu winien posiadać stosowne zameldowanie zbywca aby skorzystać z ulgi meldunkowej. W przeciwnym wypadku przychód od sprzedaży budynku mieszkalnego, w którym wnioskodawca nie jest zameldowany podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy również zaznaczyć, że zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy podlega wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego. Przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntu, na którym taki budynek jest posadowiony. Wskazany przepis nie przewiduje objęcia zwolnieniem przychodu ze zbycia nieruchomości, lecz wyłącznie budynku lub lokalu.

Twierdzenie wnioskodawcy, że zameldowanie w domu wielorodzinnym przez okres przekraczający 12 miesięcy, który następnie został podzielony na odrębne domy jednorodzinne, daje mu możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznaje się za bezzasadne.

Nadmienić również należy, że opisując zdarzenie, wnioskodawca nie wspomniał czy w związku z przekształceniem udziału w odrębną własność zawarto umowę zniesienia współwłasności nieruchomości. Charakter opisanego zdarzenia wskazuje jednak, że przekształcenie wiązało się ze zniesieniem współwłasności nieruchomości.

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega bowiem na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu cywilnego).

Na podstawie art. 211 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Stąd, gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby nie ulega powiększeniu, zniesienie współwłasności nie może być traktowane w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób nie uległ powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (w tym przypadku nieruchomości), jak też stan jej majątku osobistego.

Zatem za datę nabycia nieruchomości lub prawa - w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy przyjąć datę ich nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością. Jeżeli natomiast wartość otrzymanej nieruchomości lub prawa przekracza udział we współwłasności, to wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości, która przekracza udział we współwłasności, należy przyjąć dzień, w którym dokonano zniesienia współwłasności.

Z przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia wynika, że nabył on w 2008 r. w drodze spadku, jako jedyny spadkobierca po zmarłym ojcu udział w nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym dwurodzinnym. Udział w nieruchomości został przekształcony w odrębną własność tj. nieruchomość z domem jednorodzinnym. Z wniosku nie wynika natomiast, czy wartość nieruchomości otrzymanej w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługiwał wnioskodawcy po ojcu w nieruchomości objętej współwłasnością. Dlatego jeżeli wartość otrzymanej przez wnioskodawcę nieruchomości w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługiwał wnioskodawcy w nieruchomości objętej współwłasnością, to za datę nabycia przedmiotowej nieruchomości należy uznać datę nabycia spadku tj. 2008 r. Natomiast jeżeli wartość otrzymanej nieruchomości przekracza udział we współwłasności nabytej w drodze spadku, to wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości, która przekracza udział we współwłasności, należy przyjąć dzień, w którym dokonano zniesienia współwłasności.

Z wniosku wynika, że wnioskodawca w październiku 2008 r. nabył w spadku udział w nieruchomości, wnioskodawca nie podaje natomiast daty zniesienia współwłasności. Dlatego należy zauważyć, że jeżeli zniesienie współwłasności nastąpiło w 2009 r. i wartość otrzymanej nieruchomości w wyniku zniesienia współwłasności przekracza wartość udziału we współwłasności, to w odniesieniu do części nieruchomości którą wnioskodawca otrzymał w wyniku zniesienia współwłasności, która przekracza jego udział, datą nabycia będzie 2009 r. Oznacza to, że jeżeli zniesienie współwłasności miało miejsce w 2009 r. i wartość nieruchomości otrzymanej przez wnioskodawcę przekracza jego udział nabyty w spadku, to do tej części nieruchomości, której wartość przekracza udział nabyty w drodze spadku, należy stosować nowe zasady opodatkowania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości, obowiązujące od 1 stycznia 2009 r. W takim przypadku należy zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 126 został uchylony przez art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, a zmiana weszła w życie od 1 stycznia 2009 r. i ma zastosowanie do uzyskanych dochodów od 1 stycznia 2009 r. Oznacza to że przypadku gdy zniesienie współwłasności nastąpiło w 2009 r. i wartość nieruchomości otrzymanej przez wnioskodawcę przekracza jego udział nabyty w spadku, to do tej części nieruchomości, której wartość przekracza udział nabyty w drodze spadku zwolnienie z tytułu ulgi meldunkowej nie będzie miało zastosowania. Natomiast jeżeli zniesienie współwłasności nastąpiło w 2008 r., to niezależnie od tego, czy własność nieruchomości otrzymanej przez wnioskodawcę przekracza jego udział nabyty w spadku, czy nie, do całości nieruchomości zastosowanie będą miały zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Informuje się, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Wszelkie ulgi i zwolnienia są też wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania - skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Reasumując stanowisko wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.