IBPBII/2/415-247/14/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku który otrzymano 11 marca 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie waloryzacji kosztu nabycia działki i budowy domu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 marca 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie waloryzacji kosztu nabycia działki i budowy domu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w październiku 2009 r. zaciągnął kredyt na zakup działki budowlanej w kwocie 20.000 zł, którą również kupił w październiku 2009 r. Następnie w grudniu 2009 r. zakupił część materiałów na budowę domu i od 2010 r. rozpoczął budowę domu mieszkalnego. Budowę domu prowadził do 2012 r. W 2013 r. z powodu braku pieniędzy postanowił sprzedać działkę z rozpoczętą budową domu. Aktem notarialnym została sporządzona przedwstępna umowa sprzedaży. W wyniku zawartej umowy kupujący zapłacili zaliczkę w kwocie 13.000 zł, którą to kwotę Wnioskodawca przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego w 2009 r., który był zabezpieczony hipoteką zakupionej działki. Następnie została zawarta umowa sprzedaży w wyniku której kupujący nabyli działkę wraz z rozpoczętą budową.

Wnioskodawca złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (PIT 39). W zeznaniu tym waloryzuję koszty budowy domu mieszkalnego i nabycia działki o wskaźniki inflacyjne z komunikatów GUS ogłaszanych w Monitorze Polskim.

Wnioskodawca dodał, że kwotę 13.000 zł, którą przeznaczył na spłatę kredytu traktuje jako przeznaczoną na cele mieszkaniowe i w związku z tym w odpowiedniej proporcji wyliczonej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczył ją od dochodu ogółem jako dochód zwolniony od opodatkowania.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może koszty nabycia działki i budowy domu (koszty wytworzenia domu) waloryzować wskaźnikiem wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych określonym w art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty nabycia działki i koszty budowy (wytworzenia) budynku mieszkalnego mogą być podwyższane począwszy od roku następującego po roku w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych do roku poprzedzającego rok podatkowy w którym nastąpiło zbycie w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego ogłaszanemu przez prezesa GUS w Monitorze Polskim.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie waloryzacji kosztu nabycia działki i budowy domu. Ocena stanowiska w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości otrzymanego w formie zaliczki przed zawarciem umowy sprzedaży została dokonana w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie m.in.:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, w związku z czym należy odnieść się do definicji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 tego Kodeksu). Można i należy zatem wyróżnić nieruchomości gruntowe, stanowiące część powierzchni skorupy ziemskiej z ewentualną częścią składową w postaci budynku trwale z tym gruntem związanego oraz nieruchomości budynkowe lub mieszkaniowe, stanowiące - odpowiednio - budynki lub części budynków stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności. Mając na uwadze powyższe przepisy Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, że w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2009 r. Wnioskodawca zaciągnął kredyt na zakup działki budowlanej, którą również kupił w 2009 r. Następnie na tej działce rozpoczął budowę domu. W 2013 r. Wnioskodawca postanowił sprzedać działkę z rozpoczętą budową.

Skoro nabycie działki miało miejsce w 2009 r., to dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania - zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, wynagrodzenie dla biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, koszty ogłoszeń w prasie itp., o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Podsumowując, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W rozpatrywanej sprawie wątpliwość Wnioskodawcy budzi okoliczność czy może waloryzować zgodnie z art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszt nabycia działki i koszt budowy (koszt wytworzenia domu).

Podejmując zagadnienie podwyższenia udokumentowanych kosztów nabycia i kosztów wytworzenia o wskaźnik waloryzacji należy na wstępie przywołać treść art. 22 ust. 6f ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych z którego wynika, że koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Przedmiotem waloryzacji w myśl art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest koszt nabycia lub koszt wytworzenia.

W rozpatrywanej sprawie udokumentowane wydatki jakie poniósł Wnioskodawca na wybudowanie domu w postaci zakupu materiałów budowlanych nie stanowią kosztu wytworzenia domu lecz stanowią nakłady zwiększające wartość nieruchomości (działki). W świetle prawa cywilnego w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Skutkiem bowiem wzniesienia budynku na nieruchomości gruntowej jest poczynienie na tę nieruchomość nakładów prowadzących do powstania części składowej gruntu w postaci budynku trwale z gruntem związanego. Natomiast w przypadku budowy domu na cudzym gruncie np. na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, budynek stanowi od gruntu odrębną nieruchomość budynkową, a zatem wówczas mamy do czynienia z kosztem wytworzenia o jakim mówi ustawodawca w przepisie art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże taka sytuacja nie ma miejsca w sprawie, gdyż Wnioskodawca budowę domu rozpoczął na własnym gruncie. Stąd też możemy mówić jedynie o poniesionych nakładach zwiększających wartość nieruchomości.

Tak więc udokumentowane fakturami VAT wydatki jakie Wnioskodawca poniósł od 2009 r. do 2012 r. na budowę domu stanowią wyłącznie nakłady zwiększające wartość działki i w rezultacie są kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a nie kosztem wytworzenia. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lutego 2013 r. II FSK 1203/11 wzniesienie budynku na nieruchomości gruntowej nie prowadzi do wytworzenia tej nieruchomości, a jedynie stanowi nakład na tę nieruchomość, który może być wprawdzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z tytułu jej odpłatnego zbycia, ale z uwzględnieniem zasad dokumentacyjnych określonych w art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - a więc jako nakład, a nie jako koszt wytworzenia.

Skoro wydatki na budowę domu stanowią wyłącznie nakład zwiększający wartość nieruchomości stąd też nie podlegają one waloryzacji. Waloryzacji podlega - co wskazał ustawodawca wprost w treści regulacji art. 22 ust. 6f ustawy - koszt nabycia lub koszt wytworzenia. Dlatego też w rozpatrywanej sprawie waloryzacji podlegają wyłącznie koszty nabycia działki, jako że wydatki poniesione na budowę domu stanowią nakład zwiększający wartość działki a nie koszt wytworzenia domu.

Koszt nabycia, co do zasady określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Zatem w sposób niebudzący wątpliwości można orzec, że do kosztów nabycia zalicza się cenę zakupu działki, niezależnie od tego czy zakup działki był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy oraz koszty wynikające z aktu notarialnego z 2009 r. na podstawie którego Wnioskodawca zakupił działkę (zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, taksa notarialna + VAT). Kosztem nabycia będzie wydatek związany prowizją na rzecz biura nieruchomości zapłacona przy nabywaniu działki, jeśli do jej uiszczenia zobowiązany był Wnioskodawca. Zsumowanie powyższych wartości daje kwotę, która stanowi podstawę do dokonywania waloryzacji w trybie art. 22 ust. 6f ww. ustawy.

Należy ponadto wyjaśnić, że waloryzacji podlega - co wskazał ustawodawca wprost w treści regulacji art. 22 ust. 6f ustawy - koszt nabycia. To oznacza, że nie można w kolejnych latach podatkowych waloryzować kwoty uprzednio zwaloryzowanej. Tym samym wyłącznie pierwotne koszty nabycia działki mogą być corocznie podwyższane począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie zbywanej działki do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło jej zbycie w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie trzech pierwszych kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłoszonemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Corocznej waloryzacji podlegać może zatem koszt nabycia pierwotnie ustalony.

Z Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 13 października 2010 r. w sprawie wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie trzech pierwszych kwartałów 2010 r. (M. P. Nr 76, poz. 957) wynika, że wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie I-III kwartału 2010 r. w stosunku do I-III kwartału 2010 r. wyniósł 102,5 (wzrost cen o 2,5%). Natomiast z Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 13 października 2011 r. w sprawie wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie trzech pierwszych kwartałów 2011 r. (M. P. Nr 95, poz. 966) wynika, że wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie I-III kwartału 2011 r. w stosunku do I-III kwartału 2010 r. wyniósł 104,2 (wzrost cen o 4,2%), a z Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 15 października 2012 r. w sprawie wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie trzech pierwszych kwartałów 2012 r. (M. P. z 2012 r. poz. 783) wynika, że wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie I-III kwartału 2012 r. w stosunku do I-III kwartału 2011 r. wyniósł 104,0 (wzrost cen o 4,0%).

W przypadku Wnioskodawcy zatem może on waloryzować koszt nabycia działki:

* za 2010 r. w wysokości 2,5%

* za 2011 r. w wysokości 4,2%,

* za 2012 r. w wysokości 4,0%.

Przykładowo, w sytuacji nabycia w 2010 r. nieruchomości za kwotę 100 000,00 zł i poniesieniu wydatków na nabycie w wysokości 5 000,00 zł podstawą waloryzacji w 2011 r., a także w latach następnych, jest zawsze kwota 105 000,00 zł. Innymi słowy, w każdym następnym roku waloryzujemy o wskaźnik waloryzacji kwotę bazową (w podatnym przykładzie kwotę 105 000,00 zł), a następnie sumujemy uzyskane wartości podwyższenia po waloryzacji za pełne lata posiadania nieruchomości (działki) i uzyskaną sumę możemy uznać za koszt.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Podsumowując, dla Wnioskodawcy przedmiot waloryzacji w świetle przepisu art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi wyłącznie koszt nabycia działki. Koszt budowy domu nie podlega waloryzacji i jako nakład na grunt będzie stanowił koszt uzyskania przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.