IBPBII/2/415-240/13/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 4 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową w związku z zyskiem osiągniętym przed 1 stycznia 2009 r. zgromadzonym na kapitale zapasowym spółki przekształcanej - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 marca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową w związku z zyskiem osiągniętym przed 1 stycznia 2009 r. zgromadzonym na kapitale zapasowym spółki przekształcanej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością ma miejsce siedziby oraz miejsce zarządu na terenie Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT. Spółka w poprzednich latach uzyskała zysk z prowadzonej działalności jak i poniosła stratę z tej działalności. Spółka uzyskany zysk z lat poprzednich uchwałą wspólników przeznaczyła na kapitał zapasowy.

Obecnie, wspólnicy spółki z o.o. noszą się z zamiarem dokonania przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę osobową zgodnie z Kodeksem spółek handlowych i kontynuowania dalszej działalności w tej formie. W wyniku przekształcenia wszystkie aktywa i pasywa spółki z o.o. przejdą na spółkę osobową i nie będą zwracane (wypłacane) wspólnikom. Wspólnicy spółki z o.o. nie wypłacali osiągniętego przez spółkę zysku w postaci dywidendy dla wspólników, lecz uchwałami Zgromadzenia Wspólników przeznaczali go na kapitał zapasowy spółki. Przekształcając spółkę z o.o. w spółkę osobową, wspólnicy mają zamiar przeznaczyć kapitał zapasowy spółki z o.o. na pokrycie strat. Wartość wkładów wspólników w spółce osobowej po przekształceniu będzie zatem odpowiadała ich udziałowi w kapitale zakładowym spółki z o.o. Wspólnikami spółki osobowej będą wszyscy wspólnicy spółki z o.o.; wielkość ich udziałów w spółce osobowej będzie odpowiadała wielkości udziałów w spółce z o.o., w momencie przekształcenia - żaden ze wspólników nie wystąpi ze spółki, a także żaden z nich nie otrzyma spłat w gotówce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową powstanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowany przychód (dochód) z tytułu przekształcenia spółki, a w szczególności czy zyski spółki z o.o. z lat ubiegłych, tj. sprzed 1 stycznia 2009 r. przeznaczane uchwałą przez Zgromadzenie Wspólników na kapitał zapasowy spółki nie będą stanowiły na dzień przekształcenia przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy nie będą podlegały opodatkowaniu jako zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z powyższym spółka z o.o. była zobowiązana, jako płatnik do poboru podatku od udziałowców (na podstawie art. 41), którymi były osoby fizyczne na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 w związku z uzyskaniem dochodu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czyli czy art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT ma zastosowanie do niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z o.o. osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r.

Zdaniem wnioskodawcy, w pierwszej kolejności z uwagi na brak definicji "wartości niepodzielonych zysków" w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych należy ustalić znaczenie tego pojęcia poprzez sięgnięcie do przepisów k.s.h., które regulują problematykę tworzenia, organizacji, zasad funkcjonowania, rozwiązywania oraz transformacji (łączenia, podziału i przekształcenia) spółek handlowych. W sposób wyraźny Kodeks spółek handlowych nie kształtuje definicji "zysków niepodzielonych", jednakże sens przedmiotowego sformułowania wyinterpretować można przede wszystkim z art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., zgodnie z którym jednym z podstawowych zadań Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników jest powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokrycie straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji Zgromadzenia Wspólników (w przedmiotowej sprawie nie zostały). Zysk spółki zostaje zatem podzielony w momencie powzięcia przez Zgromadzenie Wspólników uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania.

Należy zauważyć, że Zgromadzenie Wspólników może dokonać podziału zysku za dany rok obrotowy w różny sposób, zarówno przeznaczając ten zysk (w całości lub części) na wypłatę dywidendy dla wspólników, przekazując zysk (w całości lub części) na kapitały wewnętrzne spółki (rezerwowy, zapasowy) lub np. na pokrycie straty z lat ubiegłych. Każda ze wskazanych powyżej form rozdysponowania zysku spółki musi być uznana za podzielenie zysku, o którym mowa w art. 231 k.s.h. Zatem już samo przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy spółki powoduje, iż kwoty na ten kapitał przeznaczone nie stanowią zysku niepodzielonego, a co za tym idzie nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę osobową. Zatem zysk może zostać przeznaczony do podziału między wspólników lub też w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku, a niezależnie od tego umowa spółki może przewidywać czasowe niedzielenie zysku. Zatem wartość niepodzielonych zysków to zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Zdaniem wnioskodawcy, zyski spółki z o.o. z lat ubiegłych przeznaczane uchwałą przez Zgromadzenie Wspólników spółki z o.o. na kapitał zapasowy spółki nie będą stanowiły na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową przychodu (dochodu) wspólnika spółki z o.o. z tytułu przychodu z kapitałów pieniężnych w ogólności, a w szczególności przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podobne stanowisko przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 208/12, w którym to Sąd stwierdził iż za uprawniony należy uznać pogląd, że o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Wartość niepodzielonych zysków to zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden innych sposób. Każdy podział zysku, według ustanowionych w k.s.h. reguł, powoduje, że mamy do czynienia z podzielonym zyskiem, co z kolei wyklucza możliwość zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT. Skoro sam ustawodawca nie ograniczył pojęcia "podział zysku" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, to należy uznać, że "podział zysku" to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki. Zaakceptowanie poglądu przeciwnego, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłoby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, a w konsekwencji do nałożenia obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa, a więc z naruszeniem konstytucyjnej zasady wyrażonej w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Za prawidłowością ww. sposobu wykładni pojęcia "niepodzielonych zysków" przemawia treść art. 192 k.s.h. oraz art. 348 § 1 k.s.h., w których ustawodawca wskazał, iż zysk za ostatni rok obrotowy może zostać powiększony o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowego, które mogą być przeznaczone na wypłatę dywidendy. Ustawodawca nie zaliczył zatem kwot zgromadzonych z odpisów z zysku z lat ubiegłych na kapitałach zapasowym oraz rezerwowych do kategorii zysków niepodzielonych. Podobne stanowisko wyraził A. Szumański, zdaniem którego zysk osiągnięty w poprzednich latach obrotowych, który z mocy uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej został przekazany na kapitał zapasowy, przestał już podpadać pod pojęcie zysku, gdyż nie jest on ani zyskiem do podziału (za ostatni rok obrotowy), ani zyskiem za lata ubiegłe (zyskiem niepodzielonym za lata ubiegłe), bowiem stał się już częścią kapitału zapasowego. Kapitał zapasowy powstaje wprawdzie z dwóch źródeł, tj. z zysku i agio (nadwyżki wartości emisyjnej nad wartością nominalną akcji, a więc z wkładu). Jednakże tworząc dywidendowy kapitał rezerwowy z kapitału zapasowego, nie występuje wówczas "przeniesienie zysku", o którym mowa w art. 348 § 1 zd. 1 k.s.h., ale "przeniesienie części kapitału zapasowego", który stanowi inną kategorię pojęciową niż zysk, nawet gdyby historycznie środki z kapitału zapasowego przenoszone na dywidendowy kapitał rezerwowy pochodziły z zysku spółki (A. Szumański, Wypłata dywidendy zaległej w spółce akcyjnej, Rejent Nr 6/2003, s. 253). Również w jednym z nowszych wyroków NSA wskazał, że "niepodzielony zysk" to zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób, w tym również przeznaczony na kapitał zapasowy przekształcanej spółki kapitałowej (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK1050/10).

Uznanie, że zyskiem "podzielonym" jest wyłącznie zysk przeznaczony do wypłaty wspólnikom jako dywidenda, jest sprzeczne z prawem bilansowym oraz prowadzi do opodatkowania także zysku przeznaczonego np. na pokrycie straty z lat ubiegłych. Gdyby bowiem uznać; że "podział" zysku to wyłącznie wypłata dywidendy wspólnikom, należałoby przyjąć, że podjęcie uchwały o pokryciu starty nie jest "podziałem zysku", a zatem wartość zysku wypracowanego przez spółkę w danym roku, ale przeznaczonego na pokrycie starty z lat ubiegłych, jako "zysk niepodzielony" (bo nie wypłacony wspólnikom), podlegałoby opodatkowaniu jako dochód na dzień przekształcenia na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w sytuacji gdy zysk z lat poprzednich został rozdysponowany zgodnie z umową spółki np. poprzez przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Nie będzie więc dochodem wspólników w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać dzielony w inny sposób. Należy odróżnić podział zysku między wspólników od podziału w inny sposób (zob. R. Pabis, Zasady rozporządzania zyskiem spółki z o.o., Pr. Sp. 2009, nr 5, s. 51 i n). Podział w inny sposób może służyć przede wszystkim wzmocnieniu sytuacji majątkowej spółki. Podział zysku nie między wspólników powinien być uregulowany w umowie spółki. Nie chodzi o bardzo szczegółowe ustalenie zasad (kwoty, terminy) w umowie, gdyż rozporządzenie zyskiem w inny sposób jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym, uzależnionym od wypracowanego zysku. Uchwałą wspólników można natomiast konkretyzować reguły związane z przeznaczeniem zysku na inne cele, wskazane w umowie spółki. Artykuł 191 § 2 k.s.h. odnosi się do zasad innego podziału zysku niż między wspólników. Przeznaczenie zysku nie między wspólników może się wiązać z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Możliwe są ponadto wypłaty osobom trzecim w celu rozliczenia zaległych transakcji.

Zatem na gruncie prawa handlowego "podziałem zysku" jest podjęcie przez zwyczajne zgromadzenie wspólników uchwały w sprawie przeznaczenia zysku. Jeżeli umowa spółki nie przewiduje, że wspólnicy automatycznie uzyskują prawo do dywidendy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, to o przeznaczeniu zysku decyduje zgromadzenie wspólników, które może podzielić zysk w szczególności w ten sposób, że przeznaczy go w całości na wypłatę dywidendy dla wspólników, na kapitał zapasowy (fundusze i kapitały rezerwowe), na pokrycie starty z lat ubiegłych, na niektóre lub wszystkie z powyższych celów (np. w części na pokrycie straty i w części na wypłatę dywidendy bądź też np. w części na wypłatę dywidendy, a w części na powiększenie kapitału zapasowego). We wszystkich powyższych sytuacjach podjęcie przez zwyczajne zgromadzenie wspólników decyzji co do przeznaczenia zysku należy uznać za "podział" tego zysku.

W wyroku z dnia 1 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 835/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu powołał się na wyrok NSA, który w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10 stwierdził, że możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), a po drugie "niepodzielony zysk" to taki, który nie został podzielony między wspólników ani w żaden inny sposób. NSA wskazał, że ani ustawa o PIT, ani k.s.h. nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". NSA uznał więc, że gdy niepodzielony zysk został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. WSA w wyroku z dnia 1 lutego 2012 r. orzekł, że zysk przeznaczony na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki kapitałowej w momencie jej przekształcenia w spółkę osobową nie jest dochodem (przychodem) wspólników. Każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową. Należy również wskazać na wyrok NSA z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10, w którym to Sąd wskazał, że każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych zysk spółki kapitałowej należy uznać za zysk podzielony. Ograniczenie niepodzielonych zysków jedynie do sytuacji, gdy zysk jest wypłacony w formie dywidendy, jest nieuprawnione. Taką wykładnię reprezentuje również orzecznictwo NSA, gdzie można wskazać, iż linia ta staje się już ugruntowana i powinna stanowić pewien wyznacznik przy wydawaniu interpretacji przez Ministra Finansów. Przykładem mogą być orzeczenia NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10, z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10, również wyrok WSA z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 441/12.

Zdaniem wnioskodawcy, abstrahując już nawet od samej definicji zysków niepodzielonych należy również zauważyć, że ww. przepis zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2009 r. i dlatego może znaleźć zastosowanie tylko do niepodzielonych zysków kapitałowych spółek przekształcanych osiągniętych po 1 stycznia 2009 r., a nie przed tą data i wprowadzeniem ww. regulacji. W ocenie wnioskodawcy dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja art. 24 ust. 5 i art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miała charakter normotwórczy.

Ustawodawca uzupełnił określony tym przepisem katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, o kolejny rodzaj "dochodu" podlegającego opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku ich przekształcenia w spółkę osobową. Należy również zauważyć, że użyty w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 10 ust. 1. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Przed datą 1 stycznia 2009 r. wartości te nie podlegały opodatkowaniu, co potwierdza linia orzecznictwa. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. brak było bowiem podstaw prawnych do uznania, że z momentem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy uzyskują podlegający opodatkowaniu dochód odpowiadający wartości niepodzielonego zysku, który można kwalifikować do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. i z tym dniem rozszerzono katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych o punkt 8, dotyczący wartości niepodzielonych zysków w przekształcanych spółkach kapitałowych. Niezależnie od określenia momentu wejścia w życie nowelizowanego przepisu, ustawodawca w art. 14 wymienionej ustawy wyraźnie doprecyzował, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Analiza treści art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r., odnosi się zatem do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Pod pojęciem "niepodzielnych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał zapasowy.

Wskazać należy, że art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy dodany został przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Powyższa zmiana weszła w życie 1 stycznia 2009 r. i ma zastosowanie do uzyskiwanych dochodów (poniesionej straty) od stycznia 2009 r.

Dokonując wykładni ww. przepisu nie należy tracić z oczu również celu, jaki przyświecał nowelizacji art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania.

Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 k.s.h.). Problem pojawiał się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w Kodeksie spółek handlowych. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. W związku ze zmianą art. 24 ust. 5 ustawy (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegającą na dodaniu pkt 8, jednoznacznie wskazano, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, spółka kapitałowa (spółka z o.o.) zostanie przekształcona w spółkę osobową. W momencie przekształcenia na kapitale zapasowym będą znajdowały się środki stanowiące zysk spółki z o.o. z lat poprzednich osiągnięty przed dniem 1 stycznia 2009 r.

Kwestią do rozstrzygnięcia jest, czy po planowanym przekształceniu spółki z o.o. w spółkę osobową, wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od zgromadzonych na kapitale zapasowym środków osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r. a zgromadzonych na kapitale zapasowym.

Zdaniem wnioskodawcy na spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika i tym samym nie będzie zobowiązany do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od środków osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r. i zgromadzonych na kapitale zapasowym.

Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu (przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową spowoduje powstanie obowiązku podatkowego - konieczność zapłaty podatku - od niepodzielonego zysku spółki kapitałowej). Kwestia daty osiągnięcia lub przekazania niepodzielonego zysku na kapitał zapasowy nie ma znaczenia dla podatkowoprawnej oceny przedstawionego zdarzenia.

W ocenie Organu, wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, w konsekwencji dokonanej nowelizacji, z treści art. 14 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw nie można wywodzić, że dodany art. 24 ust. 5 pkt 8 nie dotyczy niepodzielonych zysków wypracowanych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Oczywistym jest bowiem, że nowelizacja w zakresie rzeczonego art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy przychodów (dochodów) osób fizycznych. Przepis art. 14 ustawy zmieniającej czytany razem z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi zatem do wniosku, że opodatkowaniu na zasadach określonych w dodanym przepisie podlegają dochody uzyskane przez te osoby fizyczne od dnia 1 stycznia 2009 r. Osoby fizyczne uzyskują natomiast dochód z tytułu niepodzielonych zysków w dacie przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a nie w dacie, w której zyski wypracowała spółka kapitałowa. Kwestią bezdyskusyjną w ocenie Organu jest prawidłowy sposób wykładni przepisu wprowadzającego w życie ustawę nowelizującą. Przepisu takiego nie interpretuje się w sposób jaki prezentuje wnioskodawca. Data wejścia w życie ustawy jest ściśle związana z datą osiągnięcia dochodu przez podatnika czyli w niniejszej sprawie osobę fizyczną a nie z datą osiągnięcia dochodu przez inne podmioty, które w przyszłości mogą dokonywać z tych dochodów świadczeń na rzecz osoby fizycznej. Taka wykładnia byłaby niezrozumiała. Twierdzenie wnioskodawcy nie znajduje odzwierciedlenia w treści przepisu przejściowego oraz całkowicie pomija brzmienie przepisu nowowprowadzonego. Wystarczy bowiem przypomnieć, że w przypadku art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak przepisu przejściowego, który pozwoliłby na wyłączenie z opodatkowania jakiegokolwiek zysku niepodzielonego, który istniałby w spółce kapitałowej na moment przekształcenia.

Kwestią decydującą o opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 jest istnienie niepodzielonych zysków na moment przekształcenia a nie to z jakich lat pochodzą te zyski.

W konsekwencji stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego nie może zostać uznane za prawidłowe. Należy podkreślić, że środki zgromadzone przez spółkę kapitałową w ramach kapitału zapasowego stanowiły część zysku wypracowanego przez tę spółkę w toku prowadzonej działalności. Gdyby zatem spółka z o.o. dalej prowadziła działalność gospodarczą i zamierzała skorzystać ze środków zgromadzonych w ramach kapitału zapasowego musiałaby bądź podwyższyć kapitał zakładowy, co skutkowałoby wzrostem wartości udziałów wspólników i stanowiłoby dochód tych ostatnich, bądź też wypłacić udziałowcom dywidendę, która również stanowiłaby dochód podlegający opodatkowaniu.

Niezależnie od powyższego należy zaznaczyć, że art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym o od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym zarówno przed jak i po ww. nowelizacji zawiera katalog otwarty dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. W art. 24 ust. 5 ww. ustawy przed nowelizacją także wymieniono przykładowo dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, co oznaczało, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wymienione w tym przepisie, wówczas w siedmiu punktach, przychody.

Zmiana art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegająca na dodaniu pkt 8, miała na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową niepodzielone zyski wypracowane przez spółkę kapitałową na dzień przekształcenia, będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu.

Zatem, środki zgromadzone na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w osobową na kapitale zapasowym lub innym funduszu spółki kapitałowej, stanowią niepodzielny zysk z lat poprzednich i podlegają opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlega również niepodzielony zysk wypracowany przed dniem wejścia w życie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym, a więc przed dniem 1 stycznia 2009 r.

Co do zasady przeznaczenie środków na kapitał zapasowy, jak już to zostało wywiedzione powyżej, nie jest podzieleniem zysku. W podatkowym ujęciu są to nadal niepodzielone zyski, które w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w jakąkolwiek spółkę osobową stanowią źródło przychodu podlegające opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka osobowa jako spółka powstała w wyniku przekształcenia będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.) spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, iż orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Organ zapoznał się z tymi orzeczeniami, ale znane mu są też stanowiska prezentujące poglądy przeciwne. Dodać także należy, że zaprezentowane w interpretacji stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.