IBPBII/2/415-229/09/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2008 r. Sygn. akt III SA/Wa 910/08, wniosku z dnia 18 września 2007 r. (data wpływu do tut. Biura - 19 września 2007 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu określenia wysokości przychodu akcjonariusza obejmującego akcje w zamian za wkład niepieniężny - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 września 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu określenia wysokości przychodu akcjonariusza obejmującego akcje w zamian za wkład niepieniężny.

W dniu 17 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację Znak: IBPB2/415-182/07/KCz uznając, że przychodem akcjonariusza jest wprawdzie nominalna wartość objętych udziałów (akcji), jednakże wartość ta winna zostać ustalona zgodnie z zasadami zawartymi w art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem przepisów art. 19 tejże ustawy. Tym samym stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 2 stycznia 2008 r. (data wpływu 7 stycznia 2008 r.) pełnomocnik wnioskodawcy złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na które pismem z dnia 6 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia prawa skutecznie doręczono 8 lutego 2008 r.

Pełnomocnik wnioskodawcy złożył skargę na pisemną interpretację przepisów prawa pismem z dnia 7 marca 2008 r.

Pismem z dnia 9 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 listopada 2008 r. Sygn. akt III SA/Wa 910/08 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości. Prawomocny wyrok wpłynął do tut. Biura w dniu 3 marca 2009 r

.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zarząd spółki, której akcjonariuszem jest wnioskodawca zamierza podjąć decyzję o emisji nowych akcji. Akcje zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów innej spółki oraz maszyn, od których nie dokonywano wcześniej odpisów amortyzacyjnych. Oszacowana wartość całej spółki znacznie przewyższa wartość jej kapitału zakładowego. Mając powyższe na uwadze ustalono, że akcjonariusz obejmie nowe akcje po cenie rynkowej, znacznie przekraczającej ich wartość nominalną, a uzyskana w ten sposób nadwyżka (agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób określić przychód akcjonariusza obejmującego w zamian za wkład niepieniężny akcje po cenie rynkowej, która to cena znacznie przekracza wartość nominalną akcji.

Czy w przedstawionej sytuacji zachodzą przesłanki do określenia przychodu przez organ podatkowy w trybie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy przychód akcjonariusza jest równy wartości nominalnej objętych akcji a nie wartości rynkowej wkładu niepieniężnego. Ponadto brak jest przesłanek do określenia przez organ podatkowy przychodu, o którym mowa w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca zacytował fragment wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 558/05.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 17 grudnia 2007 r. Nr IBPB2/415-182/07/KCz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wskazał przy tym, że w przedmiotowej sprawie przychodem jest nominalna wartość objętych udziałów, ustalona według zasad określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem przepisów art. 19 tej ustawy.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 19 listopada 2008 r. Sygn. akt III SA/Wa 910/08 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2007 r. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednak na powodach innych niż wskazane przez skarżącego. Stwierdził m.in., iż z interpretacji indywidualnej nie sposób wyczytać jednoznacznego stanowiska Ministerstwa Finansów co do przedstawionego przez Skarżącego problemu, innymi słowy, że interpretacja nie daje odpowiedzi na postawione przez Skarżącego pytanie. Jakkolwiek Minister Finansów powołał podstawę prawną rozstrzygnięcia, to nie ocenił prawidłowości poglądu skarżącego w odesłaniu do zdania pierwszego art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o interpretację. Sąd podkreślił, że Minister Finansów nie określił sposobu, w jaki winien być zastosowany art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z punktu widzenia Skarżącego, który w istocie zapytał właśnie o sposób określenia planowanego przychodu z tytułu objęcia akcji w zamian za aport, wskazanie powyższej okoliczności ma podstawowe znaczenie w sytuacji, gdy Minister zakwestionował jego pogląd, iż przychodem tym będzie wartość nominalna obejmowanych akcji, ustalana bez zastosowania art. 19 ust. 4. (...) Minister Finansów w ogóle nie wskazał, jaką wartość należy ustalić z uwzględnieniem art. 19 ust. 4, innymi słowy - rynkową wartość "czego" (np. akcji, aportu) powinien ustalić biegły. Za jednoznaczną wypowiedź w tym względzie nie może być uznane (...) podsumowanie interpretacji, ponieważ wartość nominalna obejmowanych akcji jest właśnie wartością kwestionowaną przez Organ jako wartość przychodu Skarżącego z uwagi na to, że jest niższa od wartości aportu. (...). Skarżący z treści interpretacji wysnuł wniosek, że w ocenie Ministra Finansów przychodem będzie cena faktycznie zapłacona za obejmowane udziały. Jednakże taki pogląd również nie został w interpretacji wyrażony. Zdaniem Sądu, stanowisko organu jest ogólnikowe przy wskazaniu art. 19, art. 19 ust. 4, albowiem Skarżący wskazał okoliczność: że oszacowana wartość całej spółki znacznie przewyższa wartość jej kapitału zakładowego, co skutkowało ustaleniem, że akcjonariusz obejmie nowe akcje po cenie rynkowej, znacznie przekraczającej ich wartość nominalną, a uzyskana w ten sposób nadwyżka (agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Wyraził też pogląd, iż w opisanym przez niego stanie faktycznym nie będą zachodziły przesłanki zastosowania art. 19. (...). Organ udzielający interpretacji, uwzględniając okoliczność, że Skarżący w zakresie powyższym zajął stanowisko i równocześnie stosując się do własnych stwierdzeń o możliwości zastosowania art. 19 ust. 4, powinien był ocenić czy okoliczności powyższe uzasadniają odstąpienie od zastosowania tego przepisu. Oceny takiej Minister Finansów nie dokonał. (...). Sąd miał na względzie okoliczność, że zaskarżona interpretacja nie wskazywała Skarżącemu sposobu, w jaki obliczony zostanie planowany przychód z tytułu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny. Interpretacja ta dostarcza jedynie informacji, że przy określeniu tego rodzaju przychodu dopuszczalne jest zastosowanie art. 19, w tym jego ust. 4. W ewentualnym postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego z tytułu objęcia akcji, tak udzielona interpretacja będzie rodziła jedynie problemy. Opisane wyżej wady interpretacji niemożliwą czynią wypowiedź Sądu co do meritum problemu przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o interpretację. Oznaczałoby to w istocie udzielenie interpretacji, co jest obowiązkiem Ministra Finansów. (...)

Sąd wskazał również na wadliwą praktykę polegającą na przytoczeniu w interpretacji całego przepisu np. art. 22 ust. 1e. Zdaniem Sądu, winny być przytoczone tylko przepisy odnoszące się do określonego aportu. (...)

Sąd uznał, ze zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, dlatego też uchylił ją na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. (...).

Mając na uwadze powyższe, uzasadnienie ww. Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), który stanowi, iż "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sadu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia", Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2007 r. stwierdza, iż w świetle stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym stanowisko wnioskodawcy - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (z o.o. lub akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustalając wartość przychodu z tytułu objęcia przez osobę fizyczną udziałów (akcji) w spółce kapitałowej należy zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosować odpowiednio przepisy art. 19 ustawy, który określa zasady ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub prawa, przychód ten określa organ lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nie udzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartości z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Odniesienie przez ustawodawcę do przepisów art. 19 ustawy oznacza istnienie możliwości ustalenia wartości przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy przez organy podatkowe, jeśli jest ona zaniżona. Z odesłania takiego wynika, że ustalenie nominalnej wartości akcji, a konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie zupełnej dowolności. Wartość ta powinna bowiem zasadniczo odpowiadać realnej wartości zbywczej (rynkowej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki. Wobec tego objęcie w spółce akcji o nominalnej wartości znacznie niższej niż wartość przedmiotu aportu winno być udokumentowane wskazaniem obiektywnych przyczyn i czynników uzasadniających zawarcie takiej transakcji. Dopiero bowiem poznanie przyczyn, dla których tego typu operacja jest dokonywana pozwoli stwierdzić czy jest ona uzasadniona.

Przyjęta regulacja prawna upoważnia organy podatkowe do kontroli podanych wartości w sytuacji, kiedy podatnik wnosi do spółki sporej wartości majątek a jednocześnie wartość nominalna objętych w zamian akcji będąca jednocześnie wartością podlegającego opodatkowaniu przychodu od wartości aportu odbiega. Zdaniem organu podatkowego uzasadnionym jest uznanie, że w przedmiotowej sprawie przychodem będzie cena faktycznie zapłacona za obejmowane udziały, innymi słowy wartość rynkowa wnoszonego aportu na dzień jego wniesienia. Takie też jest uzasadnienie odesłania przez ustawodawcę w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odpowiedniego stosowania art. 19 tejże ustawy. Odpowiedni oznacza w omawianym przypadku to, że w razie aportu rzeczowego mamy do czynienia z wartością, a nie ceną zbycia.

Przenosząc opisane wcześniej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że opodatkowaniu podlegać będzie co do zasady kwota odpowiadająca wartości nominalnej nowych akcji wydanych w zamian za aport. Jednakże kwota ta ostatecznie może być ustalona według zasad określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem przepisów art. 19 tej ustawy. Przepis art. 17 ust. 2 przedmiotowej ustawy wprost stanowi bowiem, że przy ustalaniu wartości tego przychodu należy stosować odpowiednio przepisy art. 19 tej ustawy, wskazujące tryb ustalania przychodu, gdy cena określona w umowie bez uzasadnienia znacznie odbiega od wartości rynkowej. Nie jest prawdą, że zastosowanie art. 19 ogranicza się wyłącznie do sytuacji, kiedy podatnik obejmuje akcje po cenie niższej niż wartość nominalna, bo taka sytuacja nie jest prawnie dopuszczalna, o czym stanowi art. 309 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Przepis art. 17 ust. 2 ustawy odwołuje się do całego brzmienia art. 19, a tym samym należy stwierdzić, że odwołuje się również do możliwości określenia przychodu przez organ podatkowy. Dyspozycja art. 17 ust. 2 ustawy nie może być traktowana jako norma pusta, bo byłoby to sprzeczne z ideą racjonalnego ustawodawcy.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych akcji w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty uzyskania przychodów określa się na dzień objęcia udziałów (akcji) w zależności od przedmiotu wnoszonego wkładu niepieniężnego. Jeżeli przedmiotem wkładu są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne - wówczas zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy kosztem uzyskania przychodów jest wartość początkowa przedmiotu wkładu, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy. Jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce kapitałowej - wówczas zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) - c) kosztem uzyskania przychodów jest bądź nominalna wartość wnoszonych udziałów (akcji), w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (lit. a), bądź wartość określona zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian zakład niepieniężny (lit. b), bądź też wartość określona zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (lit. c).

Organ podatkowy nie mógł jednak stwierdzić jednoznacznie, który z ww. punktów ma zastosowanie w sprawie, gdyż wnioskodawca nie wskazał w jaki sposób nabył wnoszone aportem udziały.

Uzyskanie dochodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Stawka podatku wynosi 19% uzyskanego dochodu zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy. Podatek ten jest płatny dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Omawiane dochody należy wykazać w zeznaniu rocznym PIT-38, składanym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie podatnik powinien wpłacić podatek wynikający z tego zeznania.

UZASADNIENIEm stanowiska strony nie może być powołane orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2006 r. Z pełnej treści tego orzeczenia wynika bowiem, że rozważano sytuację, kiedy wartość nominalna akcji jest dużo wyższa niż wartość wnoszonego aportu. Sąd odmówił wówczas prawa do weryfikacji przez biegłego tej wartości i nakazał opodatkować wartość wyższą, gdyż przepisy ustawy nie przewidują, że każdorazowo należy weryfikować ustaloną przez strony wartość nominalną, bez względu na to czy jest zawyżona czy zaniżona

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44- 00 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.