IBPBII/2/415-220/11/NG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2011 r. (data wpływu do tut. Biura - 15 lutego 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej-jest nieprawidłowe.

W dniu 31 stycznia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Będący małżonkami wnioskodawca i jego żona nabyli dnia 8 listopada 2007 r. stanowiący odrębną własność lokal mieszkalny wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku nie służących do wyłącznego użytku właścicieli wydzielonych lokali. W 2008 r. w przedmiotowym mieszkaniu zameldowała się wyłącznie żona wnioskodawcy wraz z dziećmi. W lokalu tym nie był zameldowany wnioskodawca, który jednak przebywał w nim na stałe wraz ze swą rodziną. W dniu 3 lutego 2010 r. małżonkowie na podstawie aktu notarialnego sprzedali opisaną nieruchomość lokalową a całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży zamierzają przeznaczyć na budowę domu mieszkalnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym wnioskodawca może skorzystać z "ulgi mieszkaniowej" zwolnienia od opodatkowania wynikającego z uchylonego obecnie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, w opisanym wyżej stanie faktycznym jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynikającego z regulacji art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) - będzie znajdował zastosowanie do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, jeżeli podatnik był w tym lokalu zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem m.in. ust. 22 powołanego artykułu, który stanowił, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

W świetle powyższego, przesłanką warunkującą zwolnienie podatnika od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia lokalu był fakt zameldowania w nim na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. W wypadku podatników pozostających w związku małżeńskim regulacja ta doznawała jednak pewnej modyfikacji, na co wyraźnie wskazywało już samo zastrzeżenie zawarte w hipotezie normy art. 21 ust. 1 pkt 126 in fine powoływanej ustawy, która wskazywała na konieczność dokonywania stosownych modyfikacji zasady ogólnej w wypadkach objętych hipotezą m.in. art. 21 ust. 22 cyt. ustawy. W rezultacie, regulacja art. 21 ust. 22 ww. ustawy dokonywała odstępstwa od ogólnej zasady wymagającej zameldowania podatnika w lokalu na pobyt stały, stanowiąc, że w wypadku gdy podatnikami byli współmałżonkowie, wystarczające dla zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu było zameldowanie w przedmiotowym mieszkaniu wyłącznie jednego z nich.

Wnioskodawca stwierdził, iż interpretacja literalna powołanego przepisu prowadzić musi do wniosku, że statuuje on normę prawną o charakterze szczególnym. Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 3 powoływanej ustawy (wspartą w stosunku do małżonków dodatkowo zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy), podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są wyłącznie zindywidualizowane osoby fizyczne. Tak więc - co do zasady - to właśnie w odniesieniu do poszczególnych jednostek konieczne staje się określanie okoliczności stanu faktycznego warunkujących powstanie obowiązku podatkowego, czy też - jak w niniejszej sprawie - zwolnienie od opodatkowania. Odstępstwem od omawianej reguły są więc wszystkie te sytuacje, w których szczególne regulacje prawne zezwalają na łączne uwzględnianie dla kilku osób fizycznych (kilku podatników) okoliczności, które zaszły wyłącznie w stosunku do jednej z nich. Taką regulacją szczególną jest zaś właśnie powołany art. 21 ust. 22 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, który rozciąga zastosowanie zwolnienia indywidualnego wynikającego z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na oboje małżonków również w tych wszystkich sytuacjach, w których przesłanki objęte hipotezą art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy zmaterializowałyby się wyłącznie w stosunku do jednego z nich. Uwzględniając podstawowy w procesie interpretacji przepisów prawa postulat racjonalności działań prawodawcy, trudno byłoby bowiem uznać, by wyraźne zastrzeżenie zawarte w art. 21 ust. 22, że "zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków" miało inne znaczenie, niż rozciągnięcie skutku w postaci zwolnienia należnego jednemu z podatników-małżonków, na drugiego z nich. Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z ustalonym i niekwestionowanym stanowiskiem orzecznictwa (np. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., SA/Po 692/94) każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania. W rezultacie, niezgodne z założeniem o racjonalności prawodawcy byłoby przyjęcie takiej interpretacji, w której pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny (tak Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 czerwca 1995 r., W19/94). Wnioskodawca stwierdził, iż tak byłoby właśnie wtedy, gdyby uznać, że zastrzeżenie zawarte w art. 21 ust. 22 cyt. ustawy nie kreuje nowej - szczególnej - sytuacji prawnej, lecz potwierdza wyłącznie ogólną zasadę wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy. Gdyby więc powołany zapis art. 21 ust. 22 ww. ustawy nie oznaczał, że w wypadku ziszczenia się przesłanek zastosowania zwolnienia (tj. faktu zameldowania danej osoby - podatnika, na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy) wyłącznie w stosunku do jednego ze współmałżonków, zwolnienie to rozciągało się na oboje z nich, uznać należałoby, że jest on całkowicie zbędny, a w rezultacie - racjonalny prawodawca nie wprowadzałby specjalnie takiego przepisu. Zdaniem wnioskodawcy, interpretując powołany zapis w ten sposób, że dla wystąpienia ulgi konieczne byłoby zameldowanie w mieszkaniu każdego z małżonków, uznać należałoby, że art. 21 ust. 21 stanowi całkowicie zbędne i oczywiste superfluum, gdyż regułę taką wyprowadzić można już w sposób wyraźny z ogólnego w tej mierze zapisu art. 21 ust. 1 pkt 126 powoływanej ustawy. Sens wprowadzenia regulacji art. 21 ust. 22 powołanej ustawy przejawiać się będzie w rezultacie we wprowadzeniu rozwiązania szczególnego w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, które przejawiać się będzie właśnie w rozszerzeniu prawa do zwolnienia na oboje małżonków będących współwłaścicielami lokalu, w wypadku gdy okoliczności warunkujące zwolnienie (tj. fakt zameldowania w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy) wystąpiły wyłącznie w odniesieniu do jednego z nich.

Zdaniem wnioskodawcy, warto zaznaczyć, że przedstawione wyżej stanowisko potwierdza w całości orzecznictwo, w którym wskazuje się, że: "skoro podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie, to w braku regulacji zawartej w art. 21 ust. 22 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie budziłoby wątpliwości, że powyższe zwolnienie podatkowe ma zastosowanie jedynie do tego z nich, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed odpłatnym zbyciem i że warunkiem skorzystanie ze zwolnienia przez obydwu małżonków jest zameldowanie każdego z nich na wskazany wyżej okres. Jeżeli jednak w art. 21 ust. 22 ww. ustawy stanowi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wtedy zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 r., i SA/Bd 12/09, analogiczne stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 listopada 2007 r., III SA/Wa 1387/07).

Dodatkowo, w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, l SA/Lu 622/08 podkreślił, że: "brzmienie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków (przesłanki zameldowania przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu) powoduje, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Wnioskodawca stwierdził, iż dzielenie dochodu ze sprzedaży mieszkania w celu jego opodatkowania z powodu nie spełnienia przez jednego z nich ww. przesłanki nie ma uzasadnienia w przepisach ww. ustawy, ani w żadnych innych. W uzupełnieniu powyższych uwag celowe wydaje się również zdaniem wnioskodawcy, przytoczenie in extenso stanowiska wyrażonego w tej mierze przez organy skarbowe. W interpretacji Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 września 2007 r., IS.I/2-4151/9/07, wskazano bowiem, że: "warunkiem do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, jest zameldowanie w sprzedawanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie w urzędzie skarbowym w terminie 14 dni od daty odpłatnego zbycia stosownego oświadczenia. Zwolnienie to dotyczy łącznie obojga małżonków. Rozpatrując zatem kwestię zastosowania przedmiotowego zwolnienia w przypadku odpłatnego zbycia prawa do lokalu mieszkalnego przysługującego obojgu małżonkom stwierdzić należy, że jeżeli jeden z małżonków spełnił warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to wskazane zwolnienie, zgodnie z art. 21 ust. 22 tej ustawy ma zastosowanie do obojga małżonków. Jakkolwiek należy podzielić pogląd organu I instancji, że obowiązek rozliczenia w przypadku sprzedaży lokalu stanowiącego przedmiot wspólności majątkowej małżeńskiej dotyczy każdego z małżonków oddzielnie, jednak odnosząc się do stosowania ww. zwolnienia nie można pominąć konsekwencji zasady powszechności opodatkowania oraz podstawowej metody wykładni w zakresie ulg i zwolnień podatkowych - wykładni gramatycznej. Dla skorzystania z określonego zwolnienia - jako wyjątku od zasady powszechności opodatkowania - podatnik musi spełniać wszystkie przestanki tego zwolnienia wynikające wprost z przepisów, jednocześnie nie jest dopuszczalne stawianie dodatkowych warunków, niewynikających bezpośrednio i wprost z ustawy. Skoro w odniesieniu do tzw. "ulgi meldunkowej" ustawodawca formułuje zapis, "zwolnienie (...) ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków" oznacza to, że w przypadku sprzedaży np. prawa do lokalu przez małżonków warunki zwolnienia muszą być w odniesieniu do nich rozpatrywane łącznie. Wnioskodawca stwierdził, iż ustawa nie stwierdza bowiem, że przesłanki zwolnienia powinny zaistnieć dla każdego z małżonków z osobna, ewentualnie, że spełnienie warunków przez jednego z nich nie wyłącza konieczności spełnienia ich przez współmałżonka. Byłyby to zastrzeżenia dodatkowe, pozaustawowe, tym samym - niedopuszczalne. Odnosząc przedstawiony powyżej stan prawny do zaprezentowanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego należy stwierdzić, iż w przypadku odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność małżeńską do skorzystania z "ulgi meldunkowej" wystarczy, aby tylko jeden z małżonków był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia". Na zakończenie wnioskodawca wskazał, że za przedstawioną wyżej interpretacją przemawiają dodatkowo postulaty wykładni funkcjonalnej oraz systemowej. Aksjologiczną przyczyną wprowadzenia rozwiązania przewidzianego w art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych była bowiem chęć szczególnego uprzywilejowania sytuacji rodzin nabywających nieruchomości celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, dzięki czemu zrealizowane zostały wymogi spoczywające na ustawodawcy z mocy dyspozycji art. 71 in principe oraz art. 18 Konstytucji RP. Uwzględniając wymóg spójności systemu prawa, kierując się m.in. konsekwencją wynikającą np. z art. 281 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, prawodawca zdecydował więc, że ze względu nas szczególny związek łączący współmałżonków oraz wynikającą z norm konstytucyjnych konieczność wprowadzania różnorakich udogodnień celem zaspokajania wspólnych potrzeb mieszkaniowych założonej przez nich rodziny, dla uzyskania zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w pełni wystarczające będzie, by zameldowanie w przedmiotowym lokalu na pobyt stały posiadał wyłącznie jeden z nich.

W świetle całokształtu powołanych wyżej okoliczności oraz w oparciu o przedstawione argumenty, wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym na wstępie stanie faktycznym będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynikającego z regulacji art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in:

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment jego nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca wraz z małżonką nabyli w dniu 8 listopada 2007 r. stanowiący odrębną własność lokal mieszkalny wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku nie służących do wyłącznego użytku właścicieli wydzielonych lokali. W dniu 3 lutego 2010 r. małżonkowie na podstawie aktu notarialnego sprzedali opisaną nieruchomość lokalową a całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży zamierzają przeznaczyć na budowę domu mieszkalnego.

Dokonując oceny skutków sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego należy zatem stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

I tak, w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 22 ust. 6c koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Jednakże, zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są natomiast stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika - art. 21 ust. 21 ww. ustawy.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Zgodnie z art. 21 ust. 22 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Oznacza to, iż w razie zbycia lokalu stanowiącego współwłasność obojga małżonków, każdy z małżonków jako odrębny podatnik uzyskuje dochód w wysokości połowy wartości prawa, a zatem kwestię zastosowania zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. Tym samym 12 miesięczny okres zameldowania na pobyt stały należy liczyć odrębnie dla każdego z małżonków.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia; w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2010 r. najpóźniej do 30 kwietnia 2011 r.

Mając zatem na uwadze przytoczone powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż wnioskodawca nie spełnia wymaganego przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunku dwunastomiesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, co oznacza, że wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej. Należy podkreślić, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 jest jednoznaczny w wykładni gramatycznej. Ustawodawca kreując przedmiotowe zwolnienie w postaci ulgi meldunkowej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 bezsprzecznie w swej treści zawarł sformułowanie "jeżeli podatnik był zameldowany (...) na pobyt stały". Wymóg 12 miesięcznego zameldowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na pobyt stały odnosi się do podatnika. W myśl art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych - podatnikiem jest osoba fizyczna. Każdy więc z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 tejże ustawy - małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasadą ustawową jest zatem, iż małżonkowie są podatnikami każdy z osobna a w szczególnych przypadkach ustawa zezwala na łączne opodatkowanie małżonków, nie powoduje to jednak, że małżonkowie stają się jednym podatnikiem, gdyż podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna. Zatem rozpatrując kwestię zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność obojga małżonków, istotne znaczenie ma okoliczność, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie. Tym samym każdy z małżonków może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie tzw. ulgi meldunkowej, jeżeli spełnia warunki do jej zastosowania. Oznacza to, że w celu zastosowania zwolnienia, każdy z małżonków musi być zameldowany przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz w terminie określonym w ustawie, każdy z małżonków musi złożyć stosowne oświadczenie w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Brak zameldowania na pobyt stały pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Potwierdzeniem zasadności przedstawionego powyżej stanowiska jest właśnie art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który określa, iż zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Przepis art. 21 ust. 22 stanowi integralną część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 wobec tego musi być interpretowany ściśle z art. 21 ust. 1 pkt 126. Jak już wyżej wskazano z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 wynika, jakie dwa łącznie warunki musi spełniać podatnik by przysługiwało mu prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy. Natomiast z treści art. 21 ust. 22 ww. ustawy w sposób jednoznaczny wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Nie można jednak z tego przepisu wywodzić, że zameldowanie jednego z małżonków na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym umożliwia drugiemu w sposób solidarny skorzystanie z ulgi meldunkowej. Aby zatem móc skorzystać z ulgi, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, zameldowany na pobyt stały ma być w zbywanym lokalu "podatnik", czyli bezwzględnie każdy z małżonków.

Należy również zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi podatkowe są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania. Są one przywilejem, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na podatniku obowiązki wynikające z zastosowania ulgi należy dokonać ścisłej literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. Elementem konstrukcyjnym ulgi meldunkowej uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawo skorzystania podatnika z tej ulgi pod warunkiem łącznego spełniania przesłanek wymienionych w tym przepisie. Niewątpliwie jedną z przesłanek jest spełnienie przez podatnika 12 miesięcznego okresu zameldowania w zbywanej nieruchomości.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Lublinie (sygn. akt I SA/Lu 622/08 z dnia 21 stycznia 2009 r.), Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 12/09 z dnia 24 lutego 2009 r.) oraz w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1387/07), które zdaniem wnioskodawcy przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Osobnego podkreślenia wymaga fakt, iż powołane przez wnioskodawcę wyroki prezentują wyłącznie korzystne dla niego rozstrzygnięcia. Tymczasem należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowym wyrażono również pogląd przeciwny do prezentowanego przez wnioskodawcę. Tut. Organ na poparcie stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej może powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1224/09, w którym Sąd ten wyraził odmienny pogląd do wyroków powołanych przez wnioskodawcę. Na poparcie powyższego można wskazać również zdanie odrębne wyrażone do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 858/09.

Ponadto należy wskazać, iż powołana w treści wniosku decyzja w sprawie interpretacji Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 września 2007 r. Znak: IS.I/2-4151/9/07 została wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Ponadto do wydawania interpretacji indywidualnych od dnia 1 lipca 2007 r. uprawnionym jest jedynie Minister Finansów działający poprzez upoważnionych dyrektorów izb skarbowych.

W związku z tym, iż wnioskodawca nie spełnia wymaganego przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunku dwunastomiesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 cyt. ustawy brak jest podstaw do stwierdzenia, iż wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej. Oznacza, to że dochód ze sprzedaży nieruchomości w części przypadającej na wnioskodawcę, należy opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.