IBPBII/2/415-218/10/ŁCz - Sposób ustalenia dochodu z tytułu nabycia akcji w drodze działu spadku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 17 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

W dniu 17 lutego 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia akcji nabytych w drodze spadku oraz działu spadku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest synem spadkodawcy, który był jedynym akcjonariuszem w Spółce akcyjnej (dalej "Spółka"). Spadkodawca zmarł, pozostawiając jako spadkobierców żonę oraz dwójkę dzieci (w tym wnioskodawcę).

W wyniku śmierci spadkodawcy oraz późniejszego podziału masy spadkowej wnioskodawca nabędzie, jako spadek, m.in. pakiet akcji w Spółce (dalej "akcje").

Wnioskodawca rozważa, jakie zaistnieją skutki podatkowe w sytuacji zbycia przez niego posiadanych akcji na rzecz Spółki w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zbycia akcji na rzecz Spółki celem ich umorzenia, które to akcje wnioskodawca nabył uprzednio w drodze spadku po zmarłym ojcu, przychód z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie akcji na Spółkę może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu, którym zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wartość rynkowa umarzanych akcji z dnia nabycia spadku...

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku umorzenia akcji objętych w ramach działu spadku przychód może zostać pomniejszony o koszt jego uzyskania w wysokości wartości rynkowej akcji z dnia nabycia spadku, zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Opodatkowaniu podlegać będzie w efekcie ewentualna nadwyżka przychodu nad powyżej wyliczoną wartością. Zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in.:

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Opisany we wniosku planowany przychód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz Spółki w celu ich umorzenia należy przypisać do kategorii dochodów określonych w art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, który jednoznacznie kwalifikuje taką czynność, jako udział w zyskach osób prawnych przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu ze sprzedaży akcji w celu umorzenia, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu ze sprzedaży akcji w celu umorzenia o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy. Zatem otrzymany przychód z tytułu zbycia akcji na rzecz Spółki w celu ich umorzenia można obniżyć o koszt uzyskania przychodu wyliczony w zależności od sposobu nabycia akcji.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, należy uznać, iż wyliczony koszt podatkowy w wyniku zbycia akcji uzyskanych w wyniku dziedziczenia spadku po zmarłym należy ustalić do wysokości wartości akcji z dnia nabycia spadku (de facto w chwili śmierci spadkodawcy).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Dochód z tytułu umorzenia udziałów ustala się na podstawie art. 24 ust. 5d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

W myśl art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Natomiast zgodnie z art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, iż dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można zatem utożsamiać tych dwóch zdarzeń prawnych.

Jeżeli w wyniku działu spadku udział w majątku zwiększa się, tj. przekracza udział nabyty uprzednio w spadku, to data działu spadku będzie datą nabycia tej części majątku, o którą zwiększył się udział w nim po dokonaniu działu spadku. Zatem nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy (nawet jeśli działu spadku dokonano bez wzajemnych spłat i dopłat) nie jest nabyciem w drodze spadku.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d.

Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy "Szczególne zasady ustalania dochodu" uznać należy, iż przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka z o.o. jako płatnik jest obowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 1 ww. ustawy spółka ma przekazać kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż w przypadku zbycia akcji na rzecz spółki celem ich umorzenia, nabytych w spadku, przychód może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu, które zgodnie z art. 24 ust. 5d ww. ustawy ustala się do wysokości wartości umarzanych akcji z dnia nabycia spadku.

Stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie uznać należy za prawidłowe.

Rację ma również wnioskodawca stwierdzając, że otrzymany przychód z tytułu zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia można obniżyć o koszt uzyskania przychodu wyliczony w zależności od sposobu nabycia akcji.

Jednakże nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż w przypadku umorzenia akcji nabytych w drodze działu spadku przychód może zostać pomniejszony o koszt jego uzyskania w wysokości wartości rynkowej akcji z dnia nabycia spadku, zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przepisie tym ustawodawca w sposób jednoznaczny mówi bowiem o nabyciu w drodze spadku lub darowizny, a nie o nabyciu w drodze działu spadku, które jest czynnością wtórną do nabycia spadku.

W tej części stanowisko wnioskodawcy uznać należało zatem za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.