IBPBII/2/415-216/09/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 3 marca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* powstania przychodu po stronie Uczestników Programu w momencie nabycia akcji - jest nieprawidłowe,

* obowiązków wnioskodawcy jako płatnika w przypadku odpłatnego zbycia akcji na giełdzie papierów wartościowych albo na rzecz spółki luksemburskiej lub zbycia akcji w celu ich umorzenia - jest prawidłowe.

W dniu 3 marca 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* powstania przychodu po stronie Uczestników Programu w momencie nabycia akcji,

* obowiązków wnioskodawcy jako płatnika w przypadku odpłatnego zbycia akcji na giełdzie papierów wartościowych albo na rzecz spółki luksemburskiej lub zbycia akcji w celu ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W spółce N. S.A. (dalej: Spółka) wybrane osoby, świadczące pracę na rzecz Spółki na podstawie umów o pracę, kontraktów menedżerskich oraz umów o podobnym charakterze (dalej: Uczestnicy), uczestniczą w Programie Motywacyjnym (dalej: Program), polegającym na nieodpłatnym przyznaniu Uczestnikom warunkowych praw do nabycia akcji Spółki (dalej także: Instrument Programu) na warunkach i zasadach określonych w regulaminie Programu. W wyniku wykonania/realizacji przyznanego prawa, Uczestnik może nabyć akcje Spółki. Nabyte akcje mogą następnie zostać przez Uczestnika zbyte. Długość trwania Programu określono na 4 lata.

A. Przyznanie warunkowego prawa do nabycia akcji.

W ramach Programu, po spełnieniu określonych warunków Uczestnicy otrzymują nieodpłatnie warunkowe i co do zasady, niezbywalne prawa do nabycia akcji Spółki. Powyższe warunkowe prawa dają Uczestnikom jedynie możliwość złożenia przez nich w terminie późniejszym (szczegółowo określonym w regulaminie Programu) oświadczenia o skorzystaniu z prawa do nabycia akcji Spółki. Oświadczenie to składane jest spółce z siedzibą w Luksemburgu (dalej: Spółka luksemburska lub Zbywca), która aktualnie jest jedynym akcjonariuszem Spółki (w momencie wprowadzenia Programu Motywacyjnego Spółka luksemburska była jedynym wspólnikiem A. Spółki z o.o., jedynego ówczesnego akcjonariusza Spółki, zaś uzyskanie przez nią statusu akcjonariusza było już wcześniej zaplanowane).

Przyczyny wprowadzenia Programu przez przyszłego akcjonariusza określono w uchwale Zarządu Spółki luksemburskiej z dnia 15 stycznia 2008 r., która wskazywała:

Ewidentnie zatem wprowadzenie Programu jest spowodowane celami założonymi przez jedynego akcjonariusza Spółki, a realizacja Programu ma stanowić jeden z elementów realizacji celów Spółki luksemburskiej jako akcjonariusza Spółki. Zgodnie z przedmiotowym Programem, warunkowe uprawnienie do nabycia akcji stanowi świadczenie o charakterze motywacyjnym związane z zatrudnieniem/ świadczeniem usług na rzecz Spółki.

Głównymi przesłankami do otrzymania przez Uczestników warunkowych praw do nabycia akcji są:

* świadczenie pracy/usług na rzecz Spółki przez okres czasu określony w regulaminie Programu,

* uzyskanie przez Spółkę określonych wyników w zakresie wzrostu wskaźnika EBITDA oraz wzrostu sprzedaży.

Szczegółowe zasady przyznania Uczestnikom warunkowych praw do nabycia akcji obejmują regulacje ramowe dotyczące podziału liczby akcji, do których nabycia będą miały prawo poszczególne grupy Uczestników (transze Programu). Ilość praw inkorporujących uprawnienie do nabycia akcji przez Uczestników uzależniona jest od stanowiska, jakie piastuje dany Uczestnik oraz czasu przepracowanego przez niego na danym stanowisku.

Przyznane Uczestnikom warunkowe prawa są obwarowane określonymi restrykcjami. Uczestnik Programu, co do zasady nie może przenieść na rzecz osób trzecich jakichkolwiek praw wynikających z jego uczestnictwa w Programie, w szczególności prawa do złożenia oświadczenia o skorzystaniu z prawa do nabycia akcji, prawa do nabycia lub sprzedaży akcji, prawa do akcji, jak również nie może tych praw w jakikolwiek sposób obciążyć.

Dodatkowo uczestnik traci wszystkie prawa przyznane zgodnie z Programem, nawet w razie zrealizowania przez niego wszelkich innych warunków, jeśli przed terminem zawarcia umowy sprzedaży akcji ziści się co najmniej jedna z następujących przesłanek:

Uczestnik może również utracić część praw do nabycia akcji jeżeli ustanie stosunek prawny łączący go ze Spółką w terminach przewidzianych w Programie, przy czym ilość utraconych praw jest różna w zależności od terminu ustania tego stosunku.

A. Wykonanie warunkowego prawa do nabycia akcji (realizacja uprawnień wynikających z udziału w Programie).

Zgodnie z Programem Uczestnicy mogą wykonać uzyskane warunkowe prawo do nabycia akcji/zrealizować uzyskane uprawnienie wynikające z uczestnictwa w Programie poprzez złożenie Spółce luksemburskiej oświadczenia o skorzystaniu z tego prawa w terminach określonych w regulaminie Programu. Należy podkreślić, iż sama czynność polegająca na złożeniu powyższego oświadczenia nie jest równoznaczna z nabyciem akcji przez danego z Uczestników (nie powstaje po jego stronie przysporzenie majątkowe).

Złożenie oświadczenia stanowi jeden z wymogów, jaki winien być spełniony przez każdego z Uczestników w celu nabycia akcji. Nie można zatem uznawać chwili jego złożenia za moment, w którym dochodzi do nabycia jakichkolwiek praw przez Uczestników. Jednocześnie niezłożenie oświadczenia w określonych w Programie terminach skutkuje wygaśnięciem uprawnienia do jego złożenia, a co za tym idzie brakiem partycypacji w Programie.

A. Nabycie przez Uczestnika Programu akcji i ograniczenia dysponowania nimi.

Nabycie akcji przez każdego z Uczestników jest uwarunkowane i poprzedzone spełnieniem wymogów, o których mowa powyżej oraz złożeniem stosownego oświadczenia. Nabycie (nie oznaczające jednak uzyskania pełni praw właścicielskich - szczegółowo poniżej) następuje w drodze zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy Uczestnikiem a zbywcą akcji (Spółką luksemburską).

Termin zawarcia umowy sprzedaży akcji jest uzależniony od zaistnienia poniższych alternatywnych scenariuszy:

Wprowadzone ograniczenia w dysponowaniu akcjami wskazują, iż de facto w momencie złożenia oświadczenia i podpisania umowy sprzedaży akcji Uczestnikowi Programu, nie staje się on faktycznym i pełnoprawnym ich właścicielem, gdyż nie posiada pełni praw do rozporządzania i dysponowania przedmiotowymi akcjami. Moment "nabycia" akcji nie stanowi w konsekwencji momentu uzyskania przez żadnego z Uczestników jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

Zapisy Programu wskazują, iż cena nabycia jednej akcji przez Uczestnika zostanie określona w umowie sprzedaży akcji i wyniesie 1 grosz.

A. Sprzedaż akcji nabytych w Programie przez Uczestnika.

Akcje nabyte w Programie przez Uczestników mogą zostać przez nich zbyte dopiero po upływie określonego czasu (oznacza to, że przed tym terminem Uczestnicy nie posiadają pełnych praw do dysponowania posiadanymi akcjami) i na zasadach określonych w ramach trzech alternatywnych scenariuszy:

Z uwagi na fakt, iż do uczestnictwa w Programie uprawnieni są pracownicy/świadczący usługi na podstawie umów zlecenia lub podobnych na rzecz Spółki (której jedynym akcjonariuszem jest Zbywca akcji) intencją Spółki - będącej co do zasady płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych osób przez nią zatrudnionych, jest potwierdzenie klasyfikacji źródłowej uzyskanego dochodu w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym potwierdzenie, iż w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego zapytania, obowiązek płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych będzie ciążyć na Spółce jedynie w jednym ściśle określonym przypadku (zbycia akcji w celu ich umorzenia).

Należy wskazać, iż Spółka nie ponosi kosztów funkcjonowania Programu. Wszelkie koszty związane z Programem są ponoszone przez Spółkę luksemburską. W związku z powyższym, żadne korzyści z tytułu udziału w Programie, w tym również jakakolwiek potencjalna różnica w wartości rynkowej akcji oraz jej wartości dla uczestników, nie będą finansowane przez Spółkę zarówno w czasie trwania Programu jak i po jego zakończeniu. Spółka poniosła jedynie, nieznaczne w stosunku do wartości Programu, koszty analiz prawnych i podatkowych dotyczących wprowadzenia i funkcjonowania Programu oraz jego skutków (także księgowych) dla Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Uczestników w wyniku zrealizowania uprawnień wynikających z udziału w Programie powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), czyli opodatkowany dopiero w momencie zbycia (w tym: zbycia na rzecz Spółki w celu umorzenia) otrzymanych akcji Spółki.

Zdaniem Spółki, przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Uczestników w wyniku zrealizowania uprawnień wynikających z udziału w Programie Uczestników stanowi przychód z kapitałów pieniężnych powstający w chwili odpłatnego zbycia akcji Spółki. Spółka uważa taki wniosek za słuszny na gruncie poniżej wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, będącego przepisem szczególnym w odniesieniu do art. 10 powyższej ustawy, przychodami z kapitałów pieniężnych są przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Natomiast pkt 4 powyższego przepisu wskazuje wśród kapitałów pieniężnych również dochody z udziału w zyskach osób prawnych.

Artykuł 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż przez pojęcie papierów wartościowych należy rozumieć papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, papierami wartościowymi są:

Przepis ten wskazuje również na warunek emisji na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

W związku z powyższym, prawo do nabycia akcji Spółki przyznawane w ramach Programu nie posiada cech pozwalających na uznanie go za papier wartościowy, ponieważ prawo do nabycia akcji Spółki ma charakter warunkowy i względny. A zatem, nie spełnia ono kryterium wymienionego w cytowanym wyżej art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi - nie inkorporuje bowiem bezwzględnego prawa do nabycia akcji Spółki.

W szczególności, uzyskanie prawa do nabycia akcji uzależnione jest od pełnienia określonych funkcji lub świadczenia pracy na określonych stanowiskach na rzecz Spółki oraz uzyskania przez Spółkę określonych wyników w zakresie wzrostu wskaźnika EBITDA oraz wzrostu sprzedaży w okresach wskazanych w Regulaminie. Dodatkowo koniecznym warunkiem uzyskania prawa do nabycia akcji jest złożenie przez każdego z Uczestników oświadczenia o zamiarze nabycia akcji, pod rygorem wygaśnięcia możliwości złożenia tego oświadczenia, a tym samym "nabycia" akcji. Ponadto, niedopuszczalność przeniesienia na osobę trzecią uprawnienia wynikającego z uczestnictwa w Programie powoduje, iż nie można takiego uprawnienia zaliczyć do "innych zbywalnych praw majątkowych" określonych w definicji praw pochodnych.

W rezultacie, przychód uzyskany w związku z realizacją uprawnień wynikających z udziału w Programie krystalizuje się dopiero w momencie sprzedaży akcji Spółki nabytych na podstawie Instrumentów Programu. Uczestnik Programu dopiero wtedy może de facto otrzymać realne przysporzenie majątkowe.

Powyższy przychód należy zakwalifikować do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne określone w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organy podatkowe konsekwentnie prezentują jednoznaczne stanowisko zarówno w kwestii zakwalifikowania do źródła przychodów jak również w odniesieniu do momentu uzyskania przychodu.

Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną (np. Postanowienie Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 12 maja 2006 r., sygn. 1471/DPF/415/26/06/PP, Postanowienie Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. 1438/DF-1/415-175/283/06/AG): "moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (...) Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji"; " (...) nabycie akcji po preferencyjnej cenie w wyniku realizacji nieodpłatnie przyznanych opcji przez zagraniczną spółkę, nie spowoduje uzyskania przez podatnika przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w momencie ich nabycia, zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy."

Realizacja prawa wynikającego z przyznanych Uczestnikom Instrumentów Programu jest zdarzeniem niepewnym, gdyż jest uzależniona od szeregu przesłanek, które mają zajść w przyszłości, np. pozostawanie w stosunku prawnym ze Spółką. Oznacza to, iż ani przyznanie Uczestnikom warunkowego prawa do nabycia akcji Spółki, ani też realizacja tego prawa, nie spowodują powstania przychodu u Uczestników w dacie przyznania/realizacji tegoż prawa, ponieważ w tej dacie nie dojdzie do definitywnego przysporzenia majątkowego po stronie Uczestników. Powyższą argumentację potwierdza linia orzecznicza sądów administracyjnych. Wyrok WSA w Warszawie, sygn. III SA/Wa 625/08, gdzie czytamy iż "opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania z niego)."

Ponadto, warunkowe prawo do nabycia akcji Spółki jest dostępne Jedynie dla Uczestników Programu. Prawa te nie są zbywalne, a więc nie istnieje rynek, na którym mogłyby być oferowane osobom trzecim. Konsekwentnie, wobec niedostępności powyższych praw dla osób niebędących Uczestnikami Programu, niemożliwym Jest ustalenie ceny rynkowej stosowanej przy udostępnianiu takich praw lub w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem czasu i miejsca udostępnienia. Powyższe również znajduje potwierdzenie we wskazanym powyżej wyroku WSA w Warszawie, w którym stwierdza się, że "o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby (...) możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w u.p.d.o.f.". W związku z tym, iż we wskazanym we wniosku stanie faktycznym, ustalenie wartości prawa do nabycia akcji w ramach Programu nie jest możliwe, należy stwierdzić, iż nie można mówić o powstaniu przychodu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższa argumentacja została również zawarta w interpretacjach organów podatkowych (np. interpretacja MF z dnia 19 marca 2008 r., sygn. ITPB1/415-686/07/MZ, interpretacja MF z dnia 13 marca 2008 r., sygn. ILPB2/415-361/07-4/AJ), gdzie czytamy: (...) "w przedmiotowej sprawie, iż niemożliwe jest ustalenie ceny rynkowej stosowanej przy udostępnianiu praw lub w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem czasu i miejsca ich udostępnienia. " (...) "Tym samym brak konkretnego wymiaru finansowego tych instrumentów w momencie ich przyznania Wnioskodawczyni uniemożliwia traktowanie ich w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ww. ustawy".

W oparciu o przytoczone powyżej orzecznictwo oraz interpretacje organów podatkowych, Spółka stoi na stanowisku, iż w chwili realizacji przez Uczestników prawa wynikającego z przyznanych Uczestnikom Instrumentów Programu (nabycia akcji) po stronie Uczestników nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Sprzedaż akcji Spółki (lub sprzedaż w celu umorzenia) przez Uczestników będzie pierwszym i Jedynym momentem, w którym należy rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (nie licząc potencjalnych wypłat dywidend).

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 30b ust. 1 (oraz art. 30a ust. 1 pkt 5 w przypadku sprzedaży w celu umorzenia) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiotowej sprawie, dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w postaci akcji Spółki podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie ze stawką podatkową, w wysokości 19% uzyskanego dochodu w momencie ich zbycia.

Ponadto, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem akcji. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia akcji. W przypadku Programu, z uwagi na fakt, iż Uczestnicy kupują, akcje Spółki za cenę 1 grosz, koszt nabycia każdej z akcji będzie równy 1 grosz. Możliwe będzie również rozpoznanie ewentualnych kosztów, np. z tytułu opłat maklerskich, bankowych itp.

Jednocześnie powyższa kwalifikacja do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, oznacza, iż na Spółce jako pracodawcy nie ciążą jakiekolwiek obowiązki w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów wynikających z udziału pracowników Spółki w Programie, w przypadku sprzedaży akcji w ramach scenariuszu 1 (sprzedaż na giełdzie papierów wartościowych) oraz 2 (sprzedaż Spółce luksemburskiej) przewidzianych w Programie. W takim przypadku, w świetle braku płatnika, na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczony dochód powinien zostać wykazany w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT 38) sporządzanym do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dochód został osiągnięty. W tym samym terminie podatek wynikający z zeznania powinien zostać wpłacony do urzędu skarbowego.

W przypadku odsprzedaży akcji Spółce w celu ich umorzenia (scenariusz 3 zbycia akcji nabytych w Programie), w świetle art. 24 ust. 5 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółka będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 19% i przekazania go do urzędu skarbowego właściwego według siedziby płatnika w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatek został pobrany oraz sporządzenia rocznej deklaracji (PIT-8AR) i złożenia jej w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym do urzędu właściwego według siedziby płatnika.

Ponadto Spółka pragnie wskazać, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku wydana była już interpretacja podatkowa, a to przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej) na podstawie wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2007 r. W odpowiedzi na powyższy wniosek, w interpretacji wydanej w dniu 4 czerwca 2008 r., sygn. IBPB2/415-454/08/HS

(KAN-2324/03/08), organ podatkowy uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez uczestników Programu należy traktować jako przychód z kapitałów pieniężnych powstający w chwili odpłatnego zbycia akcji Spółki. Jako okoliczność kluczową dla negatywnej oceny stanowiska Spółki Dyrektor Izby Skarbowej wskazał fakt, iż (...) "osoby nabywające akcje na preferencyjnych zasadach łączą ze spółką, która ponosi koszty związane z realizacją Programu umowy o pracę albo kontrakty menadżerskie i umowy o podobnym charakterze".

Ponadto, w odniesieniu do momentu, w którym powstanie przychód osób nabywając akcje, Dyrektor Izby Skarbowej określił, iż: taki przychód powstanie w chwili, w której dojdzie do nabycia praw akcjonariuszy przez nabywających akcje. W uzasadnieniu swojego stanowiska, organ podatkowy odnosił się również do kwestii rozliczeń kosztów Programu oraz emisji akcji między Spółką luksemburska a Spółką.

Niniejszy wniosek winien być jednak rozpoznany ponownie i oceniony odmienne od poprzedniego, przede wszystkim z tego względu, że ze względu na istotne nieporozumienie, jakie co do stanu faktycznego zaszło pomiędzy Spółką a niezależnym podmiotem przygotowującym projekt wniosku o interpretację. Nieporozumienie to polegało na podaniu w treści wniosku informacji, iż Spółka pokryje koszty wprowadzenia i funkcjonowania Programu Spółce luksemburskiej, podczas gdy Spółka miała tu na myśli okoliczność, iż koszty Programu, niezależnie od tego, że są one ponoszone przez akcjonariusza, zgodnie z międzynarodowymi standardami rachunkowości, o ile Spółka byłaby zmuszona je przyjąć, będą musiały najprawdopodobniej być ujęte i tak w rachunku zysków i strat Spółki. Tenże błąd w opisie stanu faktycznego nie został dostrzeżony przy podpisywaniu ostatecznej wersji wniosku, a zwrócono na niego uwagę dopiero w wyniku analizy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który tę okoliczność potraktował jako kluczową.

W tym stanie rzeczy Spółka zrezygnowała z wnoszenia środków odwoławczych, jako że nawet ich pomyślny rezultat byłby bezcelowy wobec zniekształcenia stanu faktycznego - zdecydowano się natomiast na złożenie nowego wniosku, który zawiera prawidłowe wskazanie stanu faktycznego, a jako że dotyczy to kwestii niezwykle dla rozstrzygnięcia doniosłej, jest ewidentne, że jest to wniosek oparty na de facto odmiennym stanie faktycznym.

W świetle interpretacji z dnia 4 czerwca 2008 r. (sygn. IBPB2/415-454/08/HS (KAN-232-4/03/08)), podana różnica jest bowiem na tyle istotna, że uzasadnia wydanie nowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym, Spółka wnosi jak na wstępie.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy źródłami przychodów są również inne źródła, które nie zostały wymienione w tym artykule. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wybrane osoby, świadczące pracę na rzecz Spółki na podstawie umów o pracę, kontraktów menedżerskich oraz umów o podobnym charakterze, uczestniczą w Programie Motywacyjnym, polegającym na nieodpłatnym przyznaniu Uczestnikom warunkowych i co do zasady, niezbywalnych praw do nabycia akcji Spółki na warunkach i zasadach określonych w regulaminie Programu. Powyższe warunkowe prawa dają Uczestnikom jedynie możliwość złożenia przez nich w terminie późniejszym oświadczenia o skorzystaniu z prawa do nabycia akcji Spółki. Nabycie (nie oznaczające jednak uzyskania pełni praw) następuje w drodze zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy Uczestnikiem a zbywcą akcji (Spółką luksemburską). Zapisy Programu wskazują, iż cena nabycia jednej akcji przez Uczestnika zostanie określona w umowie sprzedaży akcji i wyniesie 1 grosz. Spółka nie ponosi kosztów funkcjonowania Programu. Wszelkie koszty związane z Programem są ponoszone przez Spółkę luksemburską.

W świetle opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że ponieważ prawo do nabycia akcji jest prawem warunkowym, a więc prawem przyszłym i niepewnym, które może zostać zrealizowane, lecz nie musi, to po stronie osób otrzymujących to prawo nie powstaje przychód z tytułu przyznania prawa do nabycia akcji. Przychód ten nie powstanie również w momencie złożenia oświadczenia o nabyciu akcji.

W tym zakresie organ podatkowy podziela zatem stanowisko wnioskodawcy. Nie może jednak zgodzić się z wnioskodawcą, że przychód powstanie u beneficjentów dopiero w momencie zbycia akcji. Wnioskodawca pomija bowiem jeszcze jeden moment między nabyciem warunkowego prawa do nabycia akcji i złożenia oświadczenia o nabyciu a zbyciem tychże akcji. Istnieje jeszcze bowiem moment nabycia akcji.

Zatem w przypadku nabycia akcji za 1 grosz (przez osoby uprawnione) od spółki luksemburskiej (akcji będących już w obrocie), po stronie osób nabywających te akcje powstaną przychody w wysokości różnicy pomiędzy wartością ceny rynkowej istniejących akcji a ceną za jaką nabyto akcje. W związku natomiast z tym, że osoby uprawnione nabywają akcje, do których nie posiadają pełni praw do rozporządzania i dysponowania przychód nie powstanie w momencie nabycia akcji, ale dopiero w momencie, w którym osoby nabywające akcje uzyskają prawa akcjonariuszy (w tym np. prawo do dywidendy). Z tym bowiem momentem osoby te uzyskają prawo do czerpania korzyści wnikających z akcji. Tym samym pomimo ograniczenia rozporządzania i dysponowania akcjami niewątpliwie ma miejsce przysporzenie majątkowe po stronie osób nabywających akcje. Aby bowiem czerpać korzyści z akcji, osoby te musiałyby nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z preferencyjnym nabyciem za 1 grosz nie poniosły takich wydatków. Uczestnicy programu motywacyjnego otrzymają zatem akcje, co do których będą mogli czerpać korzyści w postaci wypłaty dywidendy, chociaż nie uiszczą z tego tytułu takich wydatków na nabycie, jakie winni byliby ponieść gdyby nie udzielone im preferencje. Różnica między wartością tych akcji - możliwa do ustalenia, gdyż są to akcje istniejące w obrocie - a faktycznie zapłaconą za nie ceną w wysokości 1 grosza stanowić będzie zatem przychód. Należy również pamiętać, że zgodnie z art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tak ustalony przychód będzie powiększał koszty uzyskania przychodu w momencie zbycia akcji przez beneficjentów programu.

Z uwagi jednak na fakt, że wnioskodawca - Spółka, na rzecz której wybrane osoby uczestniczące w Programie Motywacyjnym świadczą pracę na podstawie umów o pracę, kontraktów menedżerskich oraz umów o podobnym charakterze nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z uczestnictwem tych osób w programie, to stwierdzić należy, iż w tej sytuacji powstanie przychód zaliczany do "innych źródeł", o których mowa cytowanym powyżej art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszym przypadku będą to przychody wynikające z nabycia przez Uczestników Programu na preferencyjnych zasadach akcji od Spółki luksemburskiej.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te Uczestnik Programu - sam musi wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować, z uwzględnienie odpowiednich zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Reasumując w oparciu o powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, iż nabycie przez Uczestników Programu za 1 grosz akcji Spółki od spółki luksemburskiej w ramach ww. programu - skutkuje powstaniem przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowanych na zasadach ogólnych według skali podatkowej. W związku z powyższym na wnioskodawcy nie ciąży obowiązek płatnika w zakresie pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również sporządzenia informacji o wysokości osiągniętych przychodów. Należy ponadto nadmienić, że w razie uzyskania przychodu od spółki zagranicznej zastosowanie znajdzie również właściwa umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym stanowisko Spółki, iż w chwili realizacji przez Uczestników prawa wynikającego z przyznanych Uczestnikom Instrumentów Programu (nabycia akcji) po stronie Uczestników nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu a sprzedaż akcji Spółki (lub sprzedaż w celu umorzenia) przez Uczestników będzie pierwszym i Jedynym momentem, w którym należy rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (nie licząc potencjalnych wypłat dywidend) należało uznać za nieprawidłowe.

Nadmienić należy, że fragmenty pism powoływane przez spółkę świadczące o braku obowiązku podatkowego aż do momentu sprzedaży akcji wbrew twierdzeniu spółki nie stanowią ugruntowanej linii interpretacyjnej. Ugruntowaną linię interpretacyjną prezentuje niniejsza interpretacja, gdyż jest zgodna z linia prezentowaną w tożsamych interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów - również z tymi, których wybiórcze fragmenty cytuje wnioskodawca.

W odniesieniu do zbycia akcji nabytych za 1 grosz wyjaśnia się. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W świetle przedstawionego stanu faktycznego w przypadku zbywania akcji nabytych w ramach Programu mogą mieć miejsce następujące sytuacje:

* sprzedaż akcji na giełdzie papierów wartościowych albo na rzecz Spółki luksemburskiej - w tym przypadku osoby zbywające akcje uzyskają przychody z odpłatnego zbycia akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy,

* odsprzedaż akcji Spółce w celu ich umorzenia - wówczas osoby zbywające akcje uzyskują przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy wskazuje, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody, m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji jest różnica pomiędzy przychodami z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podlega opodatkowaniu zryczałtowaną stawką w wysokości 19% - art. 30b ust. 1 ustawy i na podstawie ust. 5 tego artykułu nie może być łączony z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych oraz podatkiem liniowym.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

W świetle art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 ww. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

* dochód z umorzenia udziałów (akcji),

* dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Dochodem tym jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny (art. 24. 5d. ww. ustawy).

Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Obowiązek poboru podatku ciążył będzie na Wnioskodawcy. Wynika to z art. 41 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym płatnicy, o których mowa w ust. 1 (osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Na wnioskodawcy jako na płatniku będą ciążyły obowiązki wynikające z art. 42 ust. 1 i 1a ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (PIT-8AR). Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

Przesłanie deklaracji PIT-8AR do urzędu skarbowego kończy rozliczenie zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Osoba uzyskująca przychody z tego tytułu nie wykazuje ich w zeznaniu podatkowym. Obowiązki rozliczenia tego podatku obciążają płatnika.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy, iż na Spółce jako pracodawcy nie ciążą jakiekolwiek obowiązki w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów wynikających z udziału pracowników Spółki w Programie, w przypadku sprzedaży akcji na giełdzie papierów wartościowych oraz sprzedaży Spółce luksemburskiej, natomiast w przypadku odsprzedaży akcji Spółce w celu ich umorzenia Spółka będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 19% należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę postanowień organów podatkowych oraz wyroków sądów należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.