IBPBII/2/415-210/09/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Biura w dniu 2 marca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wynikających z zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 marca 2009 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wynikających z zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na stwierdzone braki formalne pismem z dnia 9 kwietnia 2009 r. Znak: IBPB II/2/415-210/09/JG wezwano wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w dniu 22 kwietnia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 27 czerwca 2007 r. spadkodawczyni warunkowo sprzedała osobom trzecim działkę 501/44 o pow. 0,1254 ha. Spadkodawczyni przedmiotową działkę nabyła 15 listopada 1960 r. Wnioskodawca podkreślił, iż przedmiotowa nieruchomość w chwili sprzedaży warunkowej nie była objęta podatkiem dochodowym. Z uwagi na śmierć spadkodawczyni która nastąpiła w dniu 29 czerwca 2007 r. wykonanie umowy sprzedaży przeszło na spadkobiercę czyli na wnioskodawcę. Zawarcie umowy przeniesienia własności nastąpiło 16 stycznia 2009 r. Wnioskodawca ponadto dodał, iż cena działki w kwocie 16.000 zł była ustalona ze spadkodawczynią.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wnioskodawca jako spadkobierca będzie objęty podatkiem dochodowym, a jeżeli tak to według których przepisów.

Czy można zastosować pełne zwolnienie od podatku dochodowego, gdyż zawarcie umowy przeniesienia własności było tylko wykonaniem istniejącego zobowiązania.

Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji nie podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Uważa, że zobowiązanie zmarłej spadkodawczyni powstało w okresie, gdy sprzedaż była od tego podatku zwolniona a on wykonał wolę spadkodawczyni i sfinalizował sprzedaż przedmiotowej nieruchomości.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych mogą być osiągane z wykonywania różnych czynności faktycznych i prawnych, które zostały sklasyfikowane przez ustawodawcę według źródeł przychodów. Katalog źródeł przychodów zawarty jest w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej mają jednak zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zatem w przypadku zbycia nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że:

* działka - 501/44 o pow. 0,1254 ha została nabyła przez spadkodawczynię w dniu 15 listopada 1960 r.,

* w dniu 27 czerwca 2007 r. spadkodawczyni dokonała warunkowej umowy sprzedaży przedmiotowej działki,

* w dniu 29 czerwca 2007 r. zmarła spadkodawczyni, nie zdążywszy dokonać przeniesienia własności przedmiotowej działki,

* wnioskodawca jako spadkobierca w dniu 16 stycznia 2009 r. zawarł umowę przeniesienia własności przedmiotowej działki jako wykonanie warunkowej umowy sprzedaży.

Z powyższego wynika, iż prawo własności przedmiotowej nieruchomości (działki) wnioskodawca nabył w drodze spadku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "spadek", dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W myśl przepisu art. 922 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Na spadek składa się ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Stosownie do art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast w myśl art. 925 Kodeksu spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Skoro spadkodawczyni przed śmiercią posiadała prawo własności do nieruchomości objętej przedmiotową umową to jej prawo z chwilą śmierci przeszło na jej ustawowych spadkobierców - w niniejszym przypadku na wnioskodawcę - co oznacza, iż w drodze spadku wnioskodawca nabył prawo do nieruchomości, które pierwotnie przysługiwało spadkodawczyni a stanowiące przedmiot warunkowej umowy sprzedaży. Oznacza to tym samym, że dniem nabycia przez wnioskodawcę spadku jest data śmierci spadkodawczyni tj. 29 czerwca 2007 r.

Użyte w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażenie "odpłatne zbycie" oznacza, że aby powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, musi nastąpić sprzedaż przedmiotowej nieruchomości a więc zawarcie umowy sprzedaży i przeniesienie praw własności do przedmiotu transakcji na nabywającego. Powyższy przepis jednoznacznie więc stanowi, iż źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, co może następować m.in. w formie umowy sprzedaży.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między osobami fizycznymi czy też osobami prawnymi, a tym samym zawarcie między tymi stronami umów o charakterze cywilnoprawnym regulują przepisy Kodeksu cywilnego.

W odniesieniu do zawartej warunkowej umowy sprzedaży stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu. Równocześnie w świetle art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione (art. 158 Kodeksu cywilnego).

Analizując zatem kwestię umowy warunkowej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości (...). Zatem aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie własności nieruchomości lub jej części lub udziału w nieruchomości, czyli jej sprzedaż. Samo zawarcie warunkowej umowy sprzedaży nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie można mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Jest to jedynie warunkowa umowa a sprzedaż nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości.

Z treści powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego umowy przenoszącej własność tj. umowy sprzedaży nieruchomości. Umowa warunkowa nie przenosi własności nieruchomości. Do przeniesienia własności nieruchomości niezbędne jest w tym przypadku zawarcie w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy rozporządzającej - umowy sprzedaży nieruchomości.

Ze stanu faktycznego wynika, iż w dniu 29 czerwca 2007 r., czyli przed dniem zawarcia ostatecznej umowy przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości (działki) na rzecz nabywcy, zmarła spadkodawczyni. Należy zatem stwierdzić, że na dzień śmierci spadkodawczyni umowa sprzedaży nieruchomości nie została zrealizowana. Nie zostało zatem przeniesione prawo własności nieruchomości. Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z cytowanymi normami prawa cywilnego. Zgodnie z ww. przepisami Kodeksu cywilnego przeniesienie własności nieruchomości następuje w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży i nie zmienia tego fakt zawarcia wcześniej warunkowej umowy sprzedaży. Tym samym właścicielką nieruchomości - działki 501/44 o pow. 0,1254 ha - była nadal spadkodawczyni i nieruchomość ta była przedmiotem spadku po niej, nie zaś roszczenia i zobowiązania.

Zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego oraz przedstawionym we wniosku stanem faktycznym prawo własności do przedmiotowej nieruchomości z dniem śmierci spadkodawczyni przypadło na jej ustawowych spadkobierców, w tym przypadku na wnioskodawcę. Tak, więc w przedmiotowej sprawie miało miejsce nabycie przez wnioskodawcę nieruchomości w rozumieniu, art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem odpłatne zbycie przez wnioskodawcę nieruchomości nabytej w drodze spadku przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, jest źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy podlegającym opodatkowaniu na zasadach obowiązujących w dacie nabycia spadku.

Z uwagi zatem na fakt, iż w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca nabył w dniu 29 czerwca 2007 r. nieruchomość, stanowiącą przedmiot warunkowej umowy sprzedaży a sprzedaż tej nieruchomości została dokonana przez wnioskodawcę w dniu 16 stycznia 2009 r. tj. przed upływem pięciu lat od dnia jej nabycia, skutki odpłatnego zbycia tej nieruchomości podlegają ocenie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ww. brzmieniu od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Reasumując, jak już wyżej wskazano użycie w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych terminu "odpłatne zbycie" oznacza, że aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie własności nieruchomości, czyli sprzedaż. Samo zawarcie umowy warunkowej sprzedaży, nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie można mówić o przeniesieniu własności nieruchomości. Dlatego też zawarta przez spadkodawczynię warunkowa umowa sprzedaży nie wywołała żadnego skutku podatkowego, ponieważ poprzez zawarcie tej umowy nie nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości na nabywcę. Dla celów podatkowych ma znaczenie fakt, że obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie wykonania warunkowej umowy sprzedaży, tj. w dacie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości na nabywcę. Zawarcie umowy przeniesienia własności nastąpiło dopiero przez wnioskodawcę jako spadkobiercę. Wnioskodawca w dniu 16 stycznia 2009 r. poprzez zawarcie w tym dniu umowy dokonał przeniesienia własności nieruchomości na nabywcę. Tym samym dokonana przez wnioskodawcą czynność prawna polegająca na zawarciu umowy przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 16 stycznia 2009 r. wbrew twierdzeniu wnioskodawcy implikuje po jego stronie określone skutki podatkowe.

W zakresie ustalenia momentu powstania zobowiązania podatkowego należy mieć na uwadze treść art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Zgodnie z powyższym przepisem zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie zaś z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W przedstawionym stanie faktycznym - jak wyżej wskazano - odpłatnego zbycia nieruchomości dokonano w dniu zawarcia przez wnioskodawcę (w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży zawartej przez spadkodawczynię w dniu 27 czerwca 2007 r.) ostatecznej umowy przeniesienia własności nieruchomości na nabywcę tj. w dniu 16 stycznia 2009 r. Z tego względu stanowisko wnioskodawcy, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychód uzyskany z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, gdyż jak podkreślił zobowiązanie spadkodawczyni powstało w okresie gdy sprzedaż była zwolniona z podatku, a on jako spadkobierca wykonał wolę spadkodawczyni i sfinalizował sprzedaż nieruchomości jest nieprawidłowe.

Dla oceny skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku istotny jest moment zawarcia umowy przenoszącej własność. Tak więc w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych powstał niewątpliwie w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości na nabywcę. Właśnie bowiem zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży przenoszącej prawa własności nieruchomości na nabywającego stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zatem wnioskodawca zawarł w dniu 16 stycznia 2009 r. ostateczną umowę przenoszącą własność nieruchomości na nabywcę, to zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miało miejsce zbycie tej nieruchomości a w konsekwencji po stronie wnioskodawcy wystąpił przychód podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e. ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zbycie tej nieruchomości (przeniesienie własności nieruchomości) nastąpiło przed upływem 5 lat od dnia jej nabycia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku wnioskodawca dołączył plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Wobec tego niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.