IBPBII/2/415-203/11/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2011 r. (data wpływu do Organu - 7 lutego 2011 r.), uzupełnionym w dniach 30 marca 2011 r. oraz 4 kwietnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przez wnioskodawczynię udziału w nieruchomości, z której uprzednio została wywłaszczona spadkodawczyni - jest prawidłowe.

W dniu 7 lutego 2011 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przez wnioskodawczynię udziału w nieruchomości, z której uprzednio została wywłaszczona spadkodawczyni.

Z uwagi na stwierdzone braki formalne wniosku, pismem z dnia 23 marca 2011 r. Znak: IBPB II/2/4115-203/11/HS oraz IBPB II/1/436-127/11/AŻ wezwano wnioskodawczynię do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniach 30 marca 2011 r. oraz 4 kwietnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawczyni w wyniku spadkobrania nabyła udział w majątku po matce zmarłej w dniu 20 września 1999 r. Nabycie majątku potwierdzone zostało orzeczeniem Sądu Rejonowego z dnia 29 maja 2008 r. stwierdzającym, iż spadek po ww. nabyli: wnioskodawczyni oraz córka i syn po 1/3 każdy. Masa spadkowa obejmowała także prawo majątkowe w postaci roszczenia o zwrot nieruchomości stanowiącej działkę o powierzchni 484 m ^2, wywłaszczonej decyzją Urzędu Miejskiego. Następnie, z chwilą śmierci córki spadkodawczyni spadek po niej otrzymali z kolei na mocy ustawy jej córka oraz syn po #189; każdy, co zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 17 września 2008 r.

Na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 17 sierpnia 2010 r. przedmiotowa nieruchomość została zwrócona na podstawie art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) spadkobiercom wywłaszczonego właściciela. W dniu 30 grudnia 2010 r. współwłaściciele przedmiotowej nieruchomości dokonali jej zbycia.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości odzyskanej na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 17 sierpnia 2010 r. powstanie po stronie wnioskodawczyni przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawczyni, w związku ze sprzedażą zwróconej decyzją administracyjną nieruchomości wywłaszczeniowej po stronie wnioskodawczyni nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przedstawionym stanie faktycznym z pierwotnym momentem nabycia przez wnioskodawczynię części nieruchomości, sprzedanej następnie w 2010 r., mamy do czynienia w chwili otwarcia spadku - zgodnie z art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, bowiem spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, iż dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Postanowienie Sądu zaś o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo do tego spadku od momentu jego otwarcia. Dla podatku dochodowego istotna jest zatem data stwierdzająca dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Odnosząc się z kolei do kwestii wywłaszczenia nieruchomości stwierdzić należy, iż jest ona instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony przejście prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub Gminy. Jednocześnie przepisy prawa zawierają swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia.

Gwarancja ta jest instytucją zwrotu nieruchomości w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na jaki dokonania wywłaszczenia.

Stosownie zatem do art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.). poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Celem zwrotu jest więc przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Decyzja o zwrocie nieruchomości pełni zatem funkcję restytucyjną, przywraca bowiem prawo własności nieruchomości - w tym przypadku następcy prawnemu poprzedniego właściciela. W przypadku zwrotu nieruchomości nie mamy więc do czynienia z kreowaniem prawa własności tylko z jego przywróceniem. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie o restytucji (przywróceniu) stanu sprzed wywłaszczenia. Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie zarówno w doktrynie, interpretacjach prawa podatkowego jak i orzecznictwie.

O restytucyjnym charakterze decyzji o zwrocie nieruchomości pisze m.in. Eugeniusz Mzyk w komentarzu do ustawy o gospodarce nieruchomościami, LexisNexis 2005): "Ostateczna decyzja o zwrocie nieruchomości wywłaszczonej z oczywistych względów ogranicza się do restytucji, przywrócenia poprzedniemu właścicielowi prawa własności". Na uwagę zasługuje także postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 września 1995 r. sygn. akt SA Bk 165/95, który stwierdził, iż "decyzja orzekająca o zwrocie powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa: przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe".

Z odniesienia powyższych przepisów oraz orzeczeń sądowych do przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nie powinno się oceniać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w nieruchomości na rzecz podatnika jako spadkobiercy, w kategoriach nabycia, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie od daty nabycia przez wnioskodawczynię udziału w wywłaszczonej nieruchomości uprzednio minęło 5 lat, a więc przychód powstały ze zbycia tego udziału nie będzie podlegał w ogóle opodatkowaniu. Przyjęcie odmiennego rozstrzygnięcia powodowałoby, iż - jak orzekł NSA w uchwale siedmiu sędziów "ten kto odzyskał wywłaszczoną nieruchomość, byłby w razie jej sprzedaży lub zamiany w innej, gorszej sytuacji niż ten, kto prawa nigdy nie utracił. Rozliczenie takie mogłoby budzić zasadnicze zastrzeżenia z punktu widzenia zasady równości wynikającej z art. 1 i art. 67 ust. 2 Konstytucji".

Na poparcie swego stanowiska wnioskodawczyni powołała interpretacje indywidualne:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2009 r. Znak: IBPB2/415-402/09-2/AS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 marca 2010 r. Znak: IBPB II/2/415-19/10/MMa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym określenia skutków podatkowych sprzedaży przez wnioskodawczynię udziału w nieruchomości, z której uprzednio została wywłaszczona spadkodawczyni. W zakresie dotyczącym skutków podatkowych zwrotu nieruchomości w podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ma moment jej nabycia.

Wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony do przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu na jaki dokonano wywłaszczenia.

Stosownie natomiast do art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.) poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu.

Celem zwrotu jest więc przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Decyzja o zwrocie nieruchomości pełni zatem funkcję restytucyjną, przywraca bowiem prawo własności nieruchomości. W przypadku zwrotu nieruchomości nie mamy więc do czynienia z kreowaniem prawa własności tylko z jego przywróceniem. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie o restytucji (przywróceniu) stanu sprzed wywłaszczenia.

W przedmiotowej sprawie nieruchomość została zwrócona decyzją z dnia 17 sierpnia 2010 r., jednakże określony ww. decyzją zwrot nieruchomości nie jest nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Datą nabycia przez wnioskodawczynię udziału w zwróconej nieruchomości jest natomiast data nabycia spadku, tj. data śmierci spadkodawczyni (matki).

Zgodnie bowiem z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, iż dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Sąd postanowieniem stwierdza jedynie fakt nabycia spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 Kodeksu). Postanowienie o nabyciu spadku potwierdza prawo spadkobiercy do spadku od momentu jego otwarcia. Istotna dla podatku dochodowego jest zatem data stwierdzająca dzień otwarcia spadku czyli data śmierci spadkodawcy, a nie data postanowienia sądu o nabyciu spadku.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że wnioskodawczyni nabyła w dacie tożsamej z datą śmierci spadkodawczyni, tj. z dniem 20 września 1999 r. udział w nieruchomości, który następnie sprzedała. W związku z powyższym uznać należy, że sprzedaż udziału w nieruchomości nabytego w 1999 r. nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie tego udziału upłynął 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko wnioskodawczyni uznaje się za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawczynię rozstrzygnięć Sądów należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Odnosząc się natomiast do powołanych interpretacji indywidualnych podkreśla się, iż każda interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie konkretnej sprawy, w danym stanie prawnym i wiąże tylko w sprawie, w której zapadła.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.