IBPBII/2/415-203/10/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 16 lutego 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia akcji nabytych w części w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 lutego 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia akcji nabytych w części w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest wdową po Panu M., który był jedynym akcjonariuszem w Spółce (dalej "Spółka"). Akcje posiadane przez Pana M. były objęte małżeńską wspólnością majątkową (wspólność ustawowa).

Pan M. zmarł, pozostawiając jako spadkobierców żonę (wnioskodawczyni) oraz dwójkę dzieci. Spadkobiercy przyjęli spadek dziedzicząc w oparciu o przepisy ustawy.

W wyniku śmierci Pana M. ustała wspólność ustawowa pomiędzy nim a wnioskodawczynią. W konsekwencji ustania małżeńskiej wspólności ustawowej wnioskodawczyni uzyskała prawo współwłasności w częściach ułamkowych, obejmujące 1/2 każdej akcji w Spółce.

Pozostała część akcji w Spółce weszła w skład masy spadkowej. W skutek dziedziczenia ustawowego wnioskodawczyni uzyskała 1/3 praw do całości masy spadkowej i dzieci zmarłego uzyskały 2/3 praw do masy spadkowej.

W konsekwencji każda z akcji w Spółce została przedmiotem współwłasności w częściach ułamkowych w ramach której:

* wnioskodawczyni posiadała 4/6 z czego 3/6 z tytułu ustania ustawowej wspólności majątkowej i 1/6 z tytułu udziału w masie spadku,

* każde z dzieci Pana M. posiadało z tytułu udziału w masie spadkowej 1/6 akcji.

Spadkobiercy planują dokonać działu spadku jednocześnie znosząc współwłasność akcji w częściach ułamkowych w taki sposób, że wnioskodawczyni uzyska 4/6 całości akcji po zmarłym, natomiast dzieci uzyskają po 1/6 całości akcji. W wyniku powyższych zdarzeń wnioskodawczyni będzie akcjonariuszem posiadając ok. 4/6 całości akcji w Spółce.

Podsumowując powyższe, wnioskodawczyni informuje, że nabędzie akcje Spółki w trybie działu spadku (łącznie 1/4 posiadanych w przyszłości przez nią akcji) oraz zniesienia współwłasności (łącznie 3/4 posiadanych w przyszłości przez nią akcji).

Wnioskodawczyni rozważa skutki podatkowe możliwego zbycia akcji na rzecz Spółki w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zbycia każdej z akcji na rzecz Spółki celem ich umorzenia, które to akcje wnioskodawczyni nabyła uprzednio w skutek:

przychód z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie akcji na Spółkę może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości łącznej sumy:

Zdaniem Wnioskodawczym, w przypadku umorzenia akcji objętych w części na skutek ustania wspólności ustawowej w chwili śmierci męża oraz w części w wyniku działu spadku, przychód może zostać pomniejszony o koszt jego uzyskania w wysokości łącznej sumy:

* 3/4 wartości poniesionych wydatków na objęcie lub nabycie części praw do akcji w Spółce w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.o.f. oraz

* 1/4 wartości rynkowej akcji z dnia nabycia spadku, zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlegać będzie w efekcie ewentualna nadwyżka przychodu nad powyżej wyliczoną wartością. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in.:

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Opisany we wniosku planowany przychód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz Spółki w celu ich umorzenia należy przypisać do kategorii dochodów określonych w art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jednoznacznie kwalifikuje taką czynność, jako udział w zyskach osób prawnych przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f aibo art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy; jeżeii nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu ze sprzedaży akcji w celu umorzenia, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu ze sprzedaży akcji w celu umorzenia o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy. Zatem otrzymany przychód z tytułu zbycia akcji na rzecz Spółki w celu ich umorzenia można obniżyć o koszt uzyskania przychodu wyliczony w zależności od sposobu nabycia akcji.

W przypadku nabycia prawa do akcji Spółki z tytułu ustania wspólności ustawowej w chwili śmierci małżonka, koszt uzyskania przychodu należy wyliczyć w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, zgodnie z cytowanym przepisem, w tym przypadku koszt uzyskania przychodu będzie w wysokości wydatków na objęcie lub nabycie akcji w Spółce.

Natomiast koszt podatkowy w wyniku zbycia akcji uzyskanych w wyniku dziedziczenia spadku po zmarłym należy ustalić do wysokości wartości akcji z dnia nabycia spadku (de facto w chwili śmierci spadkodawcy). W przedmiotowym stanie faktycznym sposób nabycia akcji należy rozpatrywać dwojako - ułamkowo w stosunku do każdej akcji Spółki. Powyższe wynika z faktu, iż ułamkowa część każdej z akcji została nabyta w ramach zniesienia małżeńskiej wspólności majątkowej (3/4), natomiast część w wyniku spadkobrania (1/4). Mając zatem na uwadze powyższe należy wnioskować, iż w stosunku do całości nabytych akcji ułamkowo należy wskazać, iż 3/4 nabytych akcji zostało objęte w skutek ustania wspólności ustawowej pomiędzy małżonkami, natomiast 1/4 nabytych akcji została objęta w drodze dziedziczenia.

Zdaniem wnoskodawczyni, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, należy uznać, iż w sytuacji zbycia przez wnioskodawczynię każdej z osobna akcji na rzecz Spółki w celu umorzenia, koszt uzyskania przychodu będzie rozpoznany w wysokości sumy ułamkowych wartości w wysokości: - 3/4 wartości poniesionych wydatków na objęcie lub nabycie każdej z akcji w Spółce oraz - 1/4 wartości rynkowej każdej z umarzanych akcji z dnia nabycia spadku.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawczyni w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia akcji nabytych w części w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej. W zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia akcji nabytych w części w drodze spadku została wydana odrębna interpretacja.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy z zastrzeżeniem art. 52a (...).

Zgodnie natomiast z treścią art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1,2 i 4, ust. 5a i 5d.

Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu ze sprzedaży akcji w celu umorzenia o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Stosownie zatem do treści art. 24 ust. 5d ww. ustawy dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów umorzenia akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) umarzanych akcji.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

W przypadku natomiast zbycia udziałów (akcji), objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawczyni rozpatruje możliwość zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia za wynagrodzeniem. Przedmiotowe akcje objęte były małżeńską wspólnością majątkową. W wyniku śmierci męża wnioskodawczyni, spadek po zmarłym po 1/3 nabyła wnioskodawczyni i dwójka jej dzieci.

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków (art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy - Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.).

Z przedmiotowego wniosku wynika, że mąż wnioskodawczyni był jedynym akcjonariuszem w Spółce, a posiadane przez niego akcje objęte były małżeńską wspólnością majątkową. Zatem każdy z małżonków był ich współwłaścicielem (w częściach równych). Równocześnie poniesione koszty nabycia w częściach równych obciążyły zarówno wnioskodawczynię jak i jej męża.

W chwili śmierci męża wnioskodawczyni, jego udział w wysokości 1/2 majątku wspólnego małżeńskiego wszedł w skład masy spadkowej, natomiast pozostały udział w majątku wspólnym należał do wnioskodawczyni od chwili jego nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego. Obecnie wnioskodawczyni wraz z dziećmi jest współwłaścicielem przedmiotowych akcji. Udział wnioskodawczyni w przedmiotowych akcjach wynosi 4/6 a dzieci 2/6. Przy czym 1/2 udziału w akcjach Spółki wnioskodawczyni nabyła w czasie trwania związku małżeńskiego a 1/6 udziału w drodze spadku po mężu.

W wyniku planowanego działu spadku i zniesienia współwłasności akcji wnioskodawczyni uzyska 4/6 całości akcji Spółki. Tym samym każda z akcji, która znajdzie się w wyłącznym posiadaniu wnioskodawczyni została przez nią nabyta w 3/4 w czasie trwania związku małżeńskiego i w 1/4 w wyniku spadkobrania.

Z przedstawionego stanowiska wnioskodawczyni wynika, iż ponieważ każda akcja która znajdzie się w wyłącznym posiadaniu wnioskodawczyni została przez wnioskodawczynię w 3/4 nabyta w czasie trwania związku małżeńskiego, to sprzedając na rzecz Spółki akcje w celu umorzenia, będzie mogła uzyskany przychód pomniejszyć o 3/4 wartości poniesionych wydatków na objęcie lub nabycie akcji.

Jednakże należy stwierdzić, że przedmiotowe akcje zostały nabyte w ramach wspólności małżeńskiej przez wnioskodawczynię i jej męża i w równym stopniu małżonkowie uczestniczyli w ponoszeniu kosztów na ich nabycie. Tym samym kosztem uzyskania przychodu nie może być 3/4 wartości poniesionych wydatków na objęcie lub nabycie akcji lecz 1/2 z ogółu kosztów poniesionych przez małżonków na nabycie lub objęcie akcji Spółki.

Zatem zbywając akcje na rzecz spółki w celu umorzenia, uzyskany przychód wnioskodawczyni będzie mogła w pomniejszyć m.in. o 1/2 wartości kosztów, które wnioskodawczyni wraz z mężem poniosła na nabycie lub objęcie akcji Spółki.

W związku z powyższym, stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.