IBPBII/2/415-200/12/CJS - Określenie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 9 lutego 2012 r.), uzupełnionym w dniu 26 kwietnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości:

* w części dotyczącej ustalenia daty nabycia udziałów w nieruchomości - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej sposobu ustalenia wysokości podstawy opodatkowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 lutego 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na stwierdzone braki formalne, pismem z dnia 12 kwietnia 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-200/12/CJS wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 26 kwietnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 19 czerwca 2007 r. wnioskodawczyni otrzymała postanowienie Sądu, w którym Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek po zmarłym w dniu 17 grudnia 2006 r. ojcu nabyła wprost po 1 /2 części żona zmarłego i wnioskodawczyni.

W dniu 11 sierpnia 2007 r. został złożony wniosek o dział spadku, w wyniku którego Sąd Rejonowy wydał 18 października 2007 r. postanowienie, w którym ustalił, że w skład spadku po ww. wchodzi:

* nieruchomość - lokal mieszkalny o pow. 44,60 m^2,

* nieruchomość stanowiąca działkę nr 119/13 o pow. 33 m^2" sposób korzystania-garaż,

* spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego - na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej.

Sąd dokonał zgodnego działu spadku po zmarłym ojcu wnioskodawczyni i podziału majątku dorobkowego rodziców wnioskodawczyni w ten sposób, że:

* nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny oraz nieruchomość stanowiącą działkę 119/13 - garaż przyznał na wyłączną własność wnioskodawczyni;

* spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przyznał na wyłączną własność matce wnioskodawczyni, bez spłat i dopłat.

Łączną wartość postępowania Sąd ustalił na 200 000 zł.

W związku z dokonanym działem spadku wnioskodawczyni w dniu 28 września 2011 r. sprzedała nieruchomość - lokal mieszkalny o pow. 44,60 m² za kwotę 145 000 zł, w której nigdy nie była zameldowana. Działka nr 119/13 z garażem nadal pozostaje w posiadaniu wnioskodawczyni.

Ponadto z treści uzupełnienia wynika, że wartość majątku spadkowego po zmarłym ojcu w wysokości 112 750 zł została przyjęta na dzień 18 października 2007 r. Powyższa wartość była też przyjęta przez Urząd Skarbowy do ustalenia podatku od spadków i darowizn, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 października 2007 r., która został wydana na wnioskodawczynię.

Wartość majątku przyznanego wnioskodawczyni na wyłączną własność w wyniku działu spadku została przyjęta również na dzień 18 października 2007 r. Wartość 145 000 zł jest zbieżna z otrzymaną kwotą z tytułu sprzedaży nieruchomości lokalowej, z uwagi na fakt, że w wyniku sprzedaży w 2011 r. kwota 145 000 zł dotyczyła tylko nieruchomości lokalowej, a w wyniku działu spadku dokonanego w dniu 18 października 2007 r. wartość tę obejmował zarówno lokal mieszkalny jak i nieruchomość stanowiącą działkę nr 119/13 wraz z posadowionym na niej garażem. Przy czym wartość postępowania ustalona przez Sąd dotyczyła całości majątku, który przypadł wnioskodawczyni i jej matce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawczyni prawidłowo obliczyła należny podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości lokalowej o pow. 44,60 m².

Zdaniem wnioskodawczyni, na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, iż odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Jeżeli natomiast odpłatne zbycie nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z tego tytułu nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez wnioskodawczynię spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie Sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Instytucja działu spadku występuje w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku, poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami uprawnionymi wyłącznie względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu spadku przedmiot wspólności. Dział spadku jest zatem formą nabycia. Za datę nabycia nieruchomości, w przypadku, gdy była ona przedmiotem działu spadku (zniesienia współwłasności) uważa się datę, w której dokonano przeniesienia własności nieruchomości na nowego właściciela. Dział spadku nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat.

Wnioskodawczyni 17 grudnia 2006 r. nabyła spadek, którego przedmiotem był udział w mieszkaniu własnościowym. Fakt ten został potwierdzony postanowieniem Sądu. Następnie w wyniku działu spadku potwierdzonego postanowieniem Sądu z 18 października 2007 r. wnioskodawczyni stała się jedyną właścicielką przedmiotowego mieszkania. Nie była zobowiązana jednak do spłaty pozostałego spadkobiercy (matki).

Za datę nabycia nieruchomości, w przypadku gdy była ona przedmiotem działu spadku, uważa się datę, w której dokonano przeniesienia własności nieruchomości na nowego właściciela. Jeżeli zaś w wyniku działu spadku takiej nieruchomości udział w niej się zwiększa, tj. przekracza udział nabyty uprzednio w spadku, to data działu spadku będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu działu. Oznacza to, iż do sprzedaży udziału w mieszkaniu odpowiadającego wartości udziału spadkowego nabytego w całym spadku w 2006 r. będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., natomiast sprzedaż pozostałej części mieszkania nabytej w 2007 r. w drodze działu spadku ponad udział spadkowy w całym spadku, będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach obowiązujących od 1 stycznia 2007 r.

Ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po dniu 1 stycznia 2007 r. Z uwagi na treść przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W sprawie należy przyjąć, że:

* w dniu 17 grudnia 2006 r. wnioskodawczyni nabyła w spadku po zmarłym ojcu udział w lokalu oraz w innych składnikach spadku wraz z matką na zasadzie współwłasności. Przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d w brzmieniu przed 1 stycznia 2007 r., w części odpowiadającej wartości udziału spadkowego wnioskodawczyni w całym spadku,

* w dniu 18 października 2007 r. tj. w dniu działu spadku wnioskodawczyni nabyła pozostałą część lokalu, przypadającą uprzednio matce. W takiej części przychód uzyskany ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego (przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie) stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem według zasad art. 30e.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Nabycie nieruchomości i praw majątkowych w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy, nie stanowi natomiast nabycia w drodze spadku w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem przychody uzyskane ze sprzedaży w tej części przedmiotowej nieruchomości nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W przypadku gdy przedmiotem spadku jest więcej niż jedna rzecz lub prawo a w wyniku działu spadku zostaje otrzymane inne z tych praw zrzekając się równocześnie swoich udziałów w innych rzeczach i prawach, dla obliczenia udziału nabytego w spadku w lokalu otrzymanym w wyniku działu spadku należy obliczyć wartość całego udziału spadkowego wnioskodawczyni, czyli zsumować wartość udziałów nabytych w każdej rzeczy czy prawie. Suma tych udziałów będzie odzwierciedlała udział nabyty w drodze spadku.

Wartość mieszkania nabytego w części w spadku a w części w drodze działu spadku będzie zwolniona z podatku w części odpowiadającej wartości udziału spadkowego wnioskodawczyni w całym spadku. Nadwyżka wartości mieszkania ponad udział spadkowy nie została nabyta w drodze spadku i nie podlega zwolnieniu określonemu w wymienionym przepisie.

Wartość udziału nabytego w drodze spadku wnioskodawczyni wynosiła 112 750 zł, wartość sprzedanego mieszkania to 145 000 zł, w związku z czym opodatkowaniu podlegać będzie różnica tych wartości tj. 32 250 zł.

Zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodanym od dnia 1 stycznia 2007 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy 2011, tj. rok, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1 jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości bądź praw.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a- -c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Udokumentowane koszty związane ze sprzedażą nieruchomości to 3 477,28 zł, w skład których wchodzą:

* znaki opłaty sądowej - 300 zł,

* opłata skarbowa - 17 zł,

* opłata sądowa za wykreślenie służebności - 400 zł,

* odpis aktu notarialnego - 44,28 zł,

* kwota podatku od spadku w części przypadającej od zbywanej nieruchomości - 2 716 zł.

W związku z powyższym, przychód do opodatkowania to 28 772,72 zł a należny podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nieruchomości za 2011 r. to 5 466,82 zł.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, iż sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie rozstrzygającym faktem odnośnie ewentualnego opodatkowania odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego będzie moment i podstawa jego nabycia przez wnioskodawczynię.

Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości.

W przypadku nabycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa powyżej winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku czyli śmierć spadkodawcy.

I tak zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy, wtedy bowiem następuje nabycie spadku.

Natomiast stosownie do treści art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Tak więc, z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom i nie zmieni tego fakt, że dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku.

Jeżeli zatem udział w nieruchomościach nabytych przez spadkobiercę w wyniku podziału jest zgodny z udziałem posiadanym przed działem spadku - nie następuje nabycie skutkujące dla opodatkowania, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczami (nieruchomościami), jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomościach nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi o nowej dacie nabycia nieruchomości w tej części, która przekracza udział nabyty w spadku.

Z chwilą działu spadku jedni spadkobiercy tracą własność udziałów nabytych przez siebie w spadku, a własność tę dopiero z tą chwilą nabywają inni spadkobiercy. Nie ma zatem prawnych podstaw do twierdzenia, że całą rzecz lub prawo nabywa spadkobierca w chwili śmierci spadkodawcy, skoro w tej dacie jest jedynie jednym ze współwłaścicieli rzeczy lub prawa. Taki spadkobierca nie jest w dacie śmierci spadkodawcy właścicielem całej rzeczy lub prawa, lecz jedynie właścicielem udziału w niej. Pozostałe udziały może nabyć, ale dopiero w wyniku dokonania innych czynności prawnych - od pozostałych spadkobierców.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wnioskodawczyni w spadku po zmarłym w dniu 17 grudnia 2006 r. ojcu nabyła udział #189; w masie spadkowej. W skład masy spadkowej wchodziły: lokal mieszkalny o pow. 44,60 m^2, nieruchomość stanowiąca działkę nr 119/13, na której posadowiony jest garaż o pow. 33 m^2, oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

W dniu 18 października 2007 r. Sąd Rejonowy postanowieniem dokonał działu spadku bez spłat i dopłat, w rezultacie którego wnioskodawczyni stała się wyłącznym właścicielem lokalu mieszkalnego o pow. 44,60^2, oraz nieruchomości stanowiącej działkę nr 119/13, na której posadowiony jest garaż o pow. 33 m^2, Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przyznano matce wnioskodawczyni. Sąd łączną wartość rynkową całej masy spadkowej na dzień dokonania działu spadku określił na kwotę 200.000 zł. Wnioskodawczyni w dniu 28 września 2011 r. sprzedała lokal mieszkalny, w którym nigdy nie była zameldowana, natomiast garaż nadal pozostaje w jej posiadaniu.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, mając na uwadze opisany we wniosku jak i uzupełnieniu stan faktyczny tut. Organ podatkowy potwierdza słuszności stanowiska wnioskodawczyni, iż nabycie będącej przedmiotem sprzedaży nieruchomości - lokalu mieszkalnego miało miejsce zarówno w drodze spadku jak i działu spadku. W drodze spadku wnioskodawczyni nabyła wyłącznie udziały w nieruchomościach należących do masy spadkowej. Własność pozostałych udziałów należała do matki wnioskodawczyni. W wyniku działu spadku wnioskodawczyni otrzymała coś, do czego nie miała prawa w dacie nabycia spadku. Wartość udziału wnioskodawczyni w masie spadkowej w chwili nabycia spadku wynosiła 112 750 zł, natomiast wartość majątku otrzymanego przez wnioskodawczynię na wyłączną własność w dziale spadku została określona na kwotę 145 000 zł. Kwota ta obejmuje zarówno wartość lokalu mieszkalnego o pow. 44,60 m² jak i garażu.

Powyższe przesądza, iż wnioskodawczyni w wyniku działu spadku otrzymała majątek w postaci nieruchomości - lokalu mieszkalnego jak i garażu o wartości przewyższającej wartość udziału nabytego na podstawie spadku we wszystkich składnikach majątku wchodzących w skład masy spadkowej. Zatem doszło do nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy, gdyż łączna wartość otrzymanych przez wnioskodawczynię nieruchomości - lokalu mieszkalnego i garażu - przekroczyła wartość udziału, jaki przysługiwał jej w wyniku nabycia spadku. Tym samym fakt ten świadczy o tym, że w drodze działu spadku, który miał miejsce w 2007 r. wnioskodawczyni nabyła nieruchomości - zarówno lokal mieszkalny jak i garaż ponad udział jaki przysługiwał jej przed działem spadku. W tym stanie rzeczy dokonany dział spadku stanowi dla wnioskodawczyni nabycie w części przekraczającej udział nabyty w spadku i nabycie to nie może być utożsamiane z nabyciem w drodze spadku. Istotne jest aby pamiętać, że nabycie ponad udział dotyczy każdej nieruchomości nabytej przez wnioskodawczynię na wyłączną własność, a więc zarówno lokalu mieszkalnego jak i garażu. W każdej z nich bowiem udział wnioskodawczyni zwiększył się w wyniku działu spadku, w stosunku do udziału posiadanego przed działem spadku a wynoszącego #189;. Oznacza to, że za błędny należy uznać sposób wyliczenia przez wnioskodawczynię wielkości udziału nabytego w dziale spadku. Wnioskodawczyni wyliczenia dokonała bowiem w taki sposób, jakby w drodze działu spadku nabyła jedynie sprzedany później lokal mieszkalny. Wnioskodawczyni porównała bowiem wartość sprzedanego mieszkania czyli 145 000 zł do wartości całego udziału spadkowego czyli 112 750 zł zapominając, że w wyniku działu spadku otrzymała nie tylko lokal mieszkalny, ale i garaż. Porównania powinna więc dokonywać nie do wartości sprzedanego mieszkania na dzień sprzedaży, lecz do wartości łącznej mieszkania i garażu na dzień działu spadku. W uzupełnieniu wnioskodawczyni wartość tę określiła również na 145 000 zł.

Różnica czyli kwota 32 250 zł odpowiada wartości udziału o jaki nastąpił przyrost w majątku wnioskodawczyni w wyniku działu spadku. Wnioskodawczyni winna zatem ustalić jaki procent stanowi ten przyrost w stosunku do wartości całego nabytego przez nią w dziale spadku majątku (32 250 zł: 145 000 zł x 100%). Tak wyliczony procent obrazował będzie wielkość udziału jaka została przez wnioskodawczynię nabyta w składnikach majątku przyznanych jej na wyłączną własność w wyniku działu spadku. Przy czym procent ten stanowił będzie wielkość udziału nabytego nie tylko w lokalu mieszkalnym - procent ten wyrażał będzie również wielkość udziału nabytego w wyniku działu spadku w garażu.

Dokonując zatem oceny skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego stwierdzić należy, iż wnioskodawczyni nabyła go w dwóch datach:

* w 2006 r. w części odpowiadającej wartości udziału nabytego w spadku po zmarłym w dniu 17 grudnia 2006 r. ojcu oraz

* w drodze działu spadku z dnia 18 października 2007 r. w części przekraczającej wartość udziału nabytego w spadku w 2006 r. Wielkość tego udziału wnioskodawczyni winna obliczyć w sposób wskazany przez Organ podatkowy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nabycie udziałów w nieruchomości nastąpiło odpowiednio w dwóch datach, tj. w części w 2006 r. oraz w 2007 r., to pięcioletni termin, określony zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należy liczyć oddzielnie w stosunku do każdego z udziałów nabytego we wskazanych wyżej datach.

Odnosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż dokonana sprzedaż w 2011 r. w odniesieniu do udziału w nieruchomości nabytego w 2006 r. w drodze spadku po ojcu nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, a tym samym stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i do tej części przychodu zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. Albowiem z uwagi na treść przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.), do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

I tak w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) - w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Zatem należy stwierdzić, iż przychód, który wnioskodawczyni uzyskała ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi w nieruchomości nabytemu w drodze spadku w 2006 r. korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. a tym samym nie skutkuje obowiązkiem uiszczenia 10% zryczałtowanego podatku dochodowego.

Natomiast odnośnie przychodu ze sprzedaży nieruchomości w części, która odpowiada udziałowi nabytemu w 2007 r. w drodze działu spadku po ojcu stwierdzić należy, że powyższa sprzedaż stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując oceny skutków podatkowych zbycia nieruchomości - lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2007 r. w drodze działu spadku po ojcu należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

I tak stosownie do art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Natomiast koszty uzyskania przychodu w przedmiotowej sprawie należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jak wskazała wnioskodawczyni przedmiotowy udział nabyła w drodze działu spadku, który odbył się bez spłat i dopłat. Stosownie do tego przepisu za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Zatem jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości przypadającym na udział w nieruchomości obliczony w sposób wskazany przez Organ podatkowy w niniejszej interpretacji, nabyty w drodze działu spadku w 2007 r., określonym zgodnie z art. 19 ustawy (wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nabycie udziału w nieruchomości nastąpiło w drodze nieodpłatnego działu spadku. Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe do przedstawionych wydatków, które wnioskodawczyni zamierza odliczyć przy ustalaniu kwoty podatku należnej z tytułu sprzedaży nieruchomości w części przypadającej na udział nabyty w drodze działu spadku, do kosztów sprzedaży (kosztów odpłatnego zbycia) nieruchomości (lokalu mieszkalnego) wnioskodawczyni może zliczyć wydatki poniesione w związku ze sprzedażą lokalu tj. koszt odpisu z aktu notarialnego, opłatę sądową za wykreślenie służebności, opłatę skarbową o ile faktycznie ich poniesienie było konieczne do dokonania sprzedaży lokalu mieszkalnego. Jeżeli jednak tego rodzaju dokumenty nie były wymagane przez notariusza przy sporządzeniu umowy notarialnej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, wnioskodawczyni nie będzie miała prawa do uznania tego typu opłat za koszty odpłatnego zbycia.

Istotne jest jednak to, że koszty odpłatnego zbycia dotyczą całej sprzedanej nieruchomości, a więc zarówno udziału nabytego w spadku po ojcu jak i udziału nabytego w drodze działu spadku. Skoro sprzedaż udziału nabytego w spadku po ojcu podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, to część kosztów odpłatnego zbycia odpowiadających wielkości tego udziału w całej nieruchomości nie będzie mogła pomniejszyć ceny ze sprzedaży przypadającej na udział nabyty w dziale spadku, którego sprzedaż podlega opodatkowaniu.

Albowiem jeśli część przychodu ze sprzedaży nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu, to na przychód podlegający opodatkowaniu nie wolno przerzucać kosztów przypadających na przychód ze sprzedaży, który opodatkowaniu nie podlega.

Taka sama zasada obowiązuje z podatkiem do spadków i darowizn, który zapłaciła wnioskodawczyni z tytułu nabycia spadku po zmarłym ojcu, a który zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze nieodpłatnego dokonania działu spadku.

Wnioskodawczyni słusznie wskazała we własnym stanowisku, że w przedmiotowej sprawie przedmiotem opodatkowania będzie jedynie przychód, który uzyskała ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze działu spadku dokonanego w 2007 r. po zmarłym ojcu Jednakże za całkowicie błędny należy uznać sposób wyliczenia wielkości udziału a w rezultacie wielkości zarówno przychodu jak i kosztów. Za koszty odpłatnego zbycia wnioskodawczyni uznała pełną kwotę poniesionych wydatków pomijając fakt, że dotyczyły zbycia całej nieruchomości, a więc i niepodlegającego opodatkowaniu udziału nabytego w spadku po ojcu. Skoro tak, to ma prawo do odliczenia tylko części kosztów odpłatnego zbycia a dokładnie takiego procentu, jak wyliczona wielkość udziału nabytego w dziale spadku. Podobna zasada obowiązuje przypadku kosztów uzyskania przychodu.

Mając powyższe na uwadze stanowisko wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.