IBPBII/2/415-194/09/JT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 25 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania refundacji kosztów aplikacji adwokackiej - jest prawidłowe.

W dniu 25 lutego 2009 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania refundacji kosztów aplikacji adwokackiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, stosownie do postanowień art. 17 i art. 94 pkt 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, ponosi koszty związane ze szkoleniem pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę i odbywających aplikację adwokacką organizowaną przez Okręgową Radę Adwokacką.

Wnioskodawca zawarł z pracownikiem zatrudnionym na pełnym etacie na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony, umowę o refundację kosztów aplikacji adwokackiej. Na jej podstawie Kancelaria zobowiązuje się między innymi pokryć wszystkie koszty aplikacji wynikające ze stosowanych uchwał Okręgowej Rady Adwokackiej o kosztach aplikacji w danym roku oraz koszty egzaminu adwokackiego wynikającego z właściwej uchwały Okręgowej Rady Adwokackiej o kosztach egzaminu adwokackiego. Pracownik natomiast zobowiązuje się wykorzystywać ulgi i świadczenia tylko do celów związanych z aplikacją, a po jej zakończeniu do współpracy z Kancelarią przez okres jednego roku i sześciu miesięcy.

Wnioskodawca uważa, iż posiadanie wykwalifikowanej kadry jest absolutnie niezbędne z uwagi na nieustającą potrzebę korzystania w prowadzonej działalności gospodarczej ze specjalistycznej wiedzy w procesie zawierania umów windykacji należności, ochrony i obrony praw w sporach sądowych i pozasądowych, opiniowania umów oraz czynności tzw. "doraźnego doradztwa" polegającego na bieżącej interpretacji przepisów prawa cywilnego czy handlowego. Zatrudnianie osób o odpowiednich kwalifikacjach pozwala w zakresie działalności minimalizować ryzyko prawne i biznesowe prowadzonej działalności, racjonalnie kształtować strukturę kosztów, jak również ograniczyć wydatki na usługi prawne świadczone przez podmioty zewnętrzne.

Jedyną formą doskonalenia zawodowego z jakiej korzystać może pracownik, celem uzyskania wyższych kwalifikacji a jednocześnie uprawnień w ramach wyuczonego zawodu i stosunku pracy, jest podjęcie przez niego szkolenia organizowanego w tym przypadku przez Okręgową Radę Adwokacką. Jedynie w ten sposób, po ukończeniu aplikacji i zdanym egzaminie pracownicy mogą zostać zatrudnieni na stanowisku adwokata, reprezentować Kancelarię przed wszystkimi organami i sądami, a także korzystać z praw. Uczestnictwo w aplikacjach wpływa na wzrost wiedzy adwokackiej, w tym przede wszystkim w jej praktycznym - nie tylko teoretycznym wymiarze, poprzez odbywanie praktyk w sądach, prokuraturze, urzędach administracji państwowej i samorządowej, kancelariach adwokatów czy komorników. Powyższe wymiernie wpływa na zakres świadczonych przez pracownika usług, ich jakość. Ponadto uczestnictwo w aplikacji pozostaje w bezpośrednim związku z utrzymaniem przez podatników źródła przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty szkolenia adwokackiego w ramach aplikacji adwokackiej organizowanej przez Okręgową Radę Adwokacką pokrywane przez pracodawcę, korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że koszty szkolenia adwokackiego w ramach aplikacji adwokackiej organizowanej przez Okręgową Radę Adwokacką pokrywane przez Kancelarię, korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wskazuje, iż zwolniona z tego podatku jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszących kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych. Zdaniem wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że aplikacja jest szkoleniem, które podnosi kwalifikacje zawodowe i poziom wiedzy.

Zgodnie z treścią w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika. Wnioskodawca uważa, że warunkiem zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie jest to, aby świadczenia zostały przyznane pracownikowi na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia, zgodnie z odrębnymi przepisami. Ustawodawca nie ogranicza przy tym zakresu desygnatów terminu "odrębne przepisy", przez co pozwala odnosić normę tego zapisu do różnorakich dziadzin prawa, nie tylko do szkolnictwa. Za nieuzasadnione należy uznać stanowisko, które w oparciu o przepisy wykonawcze Ministra Edukacji i Nauki w sprawie uzyskiwania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych-wyklucza szkolenie w ramach aplikacji adwokackiej z katalogu form dokształcania pracowników, które mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że nadzór nad samorządem adwokackim - w tym nad procesem organizacji zajęć - leży w gestii Ministra Sprawiedliwości. W niniejszym przypadku zapisy Rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki nie znajdują w ogóle zastosowania, gdyż samo Rozporządzenie wydane jest na podstawie art. 68c ustawy o systemie oświaty-regulacji, która w żaden sposób nie może być odnoszona do kształcenia zawodowego adwokatów, normowanego odrębną ustawą.

Wnioskodawca wskazuje, że podobne stanowisko zajął WSA w wyroku z dnia 2 lipca 2008 r. sygn. I SA/G 216/08, w którym stwierdził, że ograniczenie "odrębnych przepisów", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie do aktów normatywnych wydanych na podstawie przepisów ustawy - Kodeks pracy oraz ustawy o systemie oświaty jest nieuzasadnione. Sąd uważa, że regulacja wynikająca z rozporządzenia nie obejmuje swym zakresem zagadnienia podnoszenia kwalifikacji przez pracowników, realizowanych w różnorodnych formach pozaszkolnych przez szerokie i zróżnicowane grono podmiotów na podstawie innych przepisów. Sąd ponadto zauważa, że brzmienie w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego od jakichkolwiek cech podmiotu, któremu pracodawca powierzył szkolenie podnoszące wykształcenie ogólne czy kwalifikacje zawodowe pracowników. Sąd stwierdził, że udział pracowników w szkoleniach opłacanych w całości przez pracodawcę nie powinien obciążać finansowo pracowników, tym bardziej, że w przypadku gdy szkolenie, którego koszt pokrywa pracodawca przedmiotowo odpowiada obowiązkom wykonywanym przez pracownika na zajmowanym przez niego stanowisku - pracodawca będzie mógł taki wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 wyżej cyt. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z cytowanych przepisów jednoznacznie wynika, że do przychodów pracownika zaliczyć należy wszystkie otrzymywane przez niego świadczenia, wynikające z zawartej umowy bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Do odrębnych przepisów, o których mowa wyżej należy m.in. rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 z późn. zm.). Przepisy tego rozporządzenia, zgodnie z § 1 ust. 1, stosuje się do osób podnoszących kwalifikacje zawodowe i wykształcenie ogólne, zakładów pracy oraz organizatorów oświaty dorosłych prowadzących działalność w formach szkolnych i pozaszkolnych.

Przepisów rozporządzenia z zastrzeżeniem ust. 3 nie stosuje się do:

Powołane powyżej rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych, określa zakres świadczeń jakie pracodawca ma możliwość przyznać pracownikom podnoszącym kwalifikacje zawodowe w ramach kształcenia w formach szkolnych i pozaszkolnych.

W przedmiotowej sprawie pracownik Kancelarii adwokackiej nie należy do żadnej z wyżej wymienionych kategorii podmiotów wyłączonych spod zastosowania przepisów rozporządzenia. Dlatego postanowienia ww. rozporządzenia mają zastosowanie także do opisanego we wniosku stanu faktycznego w zakresie w jakim regulują świadczenia od pracodawcy przysługujące pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Zauważyć należy, iż katalog pozaszkolnych form dokształcania osób dorosłych wymieniony został w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełnienia przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216).

Jednakże rozporządzenie to wydane zostało na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572) i dotyczy form kształcenia osób dorosłych wyłącznie na poziomie wynikającym z tej ustawy. Natomiast aplikacja adwokacka chociaż niewątpliwie stanowi podwyższenie kwalifikacji zawodowych wykracza poza system oświaty. Stąd też pozaszkolne formy dokształcania osób dorosłych wymienione w powyższym rozporządzeniu nie mają zastosowania do aplikacji adwokackiej.

Zasady odbywania aplikacji adwokackiej uregulowane zostały wyczerpująco w rozdziale VII ustawy z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1058).

Zgodnie z art. 58 pkt 12 lit. b) ww. ustawy prawo o adwokaturze, do zakresu działania Naczelnej Rady Adwokackiej należy uchwalanie regulaminów dotyczących zasad odbywania aplikacji adwokackiej.

Zgodnie z § 1 ust. 2 tegoż regulaminu aplikant pozostaje przez czas trwania aplikacji w korporacyjnym stosunku szkolenia z okręgową radą adwokacką. Szczegółowe zasady i warunki odbywania aplikacji u patrona określa umowa zawarta pomiędzy aplikantem a patronem. Umowa ta podlega kontroli dziekana okręgowej rady adwokackiej.

W myśl natomiast § 27 tego regulaminu aplikacja adwokacka jest odpłatna. Koszty szkolenia aplikantów adwokackich i kolokwiów pokrywane są z wyodrębnionej pozycji w budżecie okręgowych rad adwokackich (§ 27 ust. 1 ww. regulaminu). Obowiązek ponoszenia opłat pokrywających koszty szkolenia obciąża aplikanta adwokackiego. Koszt szkolenia aplikanta może być pokryty, po uzyskaniu zgody okręgowej rady adwokackiej przez podmiot, z którym aplikant posiada stosowna umowę. Kopię umowy aplikant adwokacki przedkłada okręgowej radzie adwokackiej (§ 27 ust. 2 ww. regulaminu).

Regulacje rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. nie obejmują swym zakresem zagadnienia podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez osoby dorosłe będące pracownikami, realizowanych w różnorodnych formach o charakterze pozaszkolnym przez szerokie i zróżnicowane grono podmiotów na podstawie innych przepisów. Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. określa natomiast rodzaj i zakres świadczeń przysługujących pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe i poziom wykształcenia ogólnego w formach szkolnych i pozaszkolnych, zarówno tych organizowanych na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. jak i tych, które mogą być organizowane na podstawie innych niż ustawa o systemie oświaty, przepisów.

Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w obecnym brzmieniu nie definiuje pojęcia "form pozaszkolnych". Definicji tego pojęcia nie zawiera również ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak pamiętać, że jeżeli sam prawodawca nie określa definicji w danej gałęzi prawa, to zakładając racjonalność prawodawcy należy uznać, że sformułowanie takiej definicji nie było konieczne. Skoro zatem powołane regulacje nie są miarodajne dla ustalenia zakresu pojęciowego terminu "formy pozaszkolne" to w rezultacie powyższego, dla rozumienia sensu tego pojęcia koniecznym staje się odwołanie do reguł wykładni językowej. Kierując się nimi można zatem stwierdzić, że w języku potocznym "pozaszkolny" oznacza "niedotyczący nauki szkole, odbywający się poza lekcjami szkolnymi" (słownik Języka Polskiego PWN, http:// sjp.pwn.pl). W konsekwencji za formy pozaszkolne należy uznać formy inne niż szkolne".

Przyjmując taką interpretację pojęcia "formy pozaszkolne" należy stwierdzić, iż aplikacja adwokacka mieści się w jego zakresie. Ponadto § 9 przywołanego wyżej rozporządzenia zawiera regulację, zgodnie z którą pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych na podstawie skierowania od pracodawcy przysługuje, o ile umowa zawarta pomiędzy nim a pracodawcą nie stanowi inaczej:

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż użyte w art. 21 ust. 1 pkt 90 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "odrębne przepisy" obejmuje cały szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymywania od pracodawcy świadczeń związanych z podnoszeniem jego kwalifikacji zawodowych i wykształcenia.

Reasumując, stwierdzić należy, iż refundacja kosztów aplikacji adwokackiej przez pracodawcę mieści się w pojęciu świadczenia przyznanego pracownikowi zgodnie z odrębnymi przepisami w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a w konsekwencji wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika w związku z opłacaniem przez pracodawcę kosztów kształcenia w ramach aplikacji adwokackiej może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała