IBPBII/2/415-193/08/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży udziału w nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 grudnia 2008 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w dniu 24 sierpnia 2007 r. nabyła udział wynoszący #188; części w działce gruntu za kwotę 75.000 zł pomniejszoną o koszty aktu notarialnego i opłaty tj. o kwotę 10.035,80 zł. Następnie wnioskodawczyni w dniu 25 marca 2008 r. zbyła przedmiotowy udział za kwotę 207.137,14 zł na rzecz spółki z o.o. z terminem płatności do dnia 30 września 2008 r. Wnioskodawczyni wskazała, iż na dzień złożenia wniosku nie otrzymała ustalonej w umowie kwoty ani w całości, ani też w części. Wnioskodawczyni wskazała, iż chciałaby uiścić należny podatek dochodowy jednakże dopiero w momencie odzyskania należności gdyż w obecnej sytuacji finansowej nie stać jej na zapłatę podatku. Ponadto wnioskodawczyni zaznaczyła, że zamierza podjąć czynności zmierzające do odstąpienia od zawartej umowy ze względu na niedotrzymanie jej warunków wobec nieuregulowania w terminie płatności oznaczonych w umowie pieniędzy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w wyniku zawartej umowy sprzedaży zachodzi zdarzenie podatkowe, pomimo że umowa nie została wykonana a tym samym u wnioskodawczyni nie powstał przychód; w jaki sposób w przyszłości wnioskodawczyni może uregulować należne zobowiązanie, jeśli nastąpi odstąpienie od umowy.

Zdaniem wnioskodawczyni, skoro nie otrzymała ona kwoty za nieruchomość to nie ma środków finansowych na zapłatę podatku. Jednakże chciałaby uregulować należny podatek, ale w momencie, gdy sądownie lub w inny sposób prawny otrzyma zasądzoną kwotę i wtedy od tej kwoty zapłaci należny podatek.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych mogą być osiągane z wykonywania różnych czynności faktycznych i prawnych, które zostały sklasyfikowane przez ustawodawcę według źródeł przychodów. Katalog źródeł przychodów zawarty jest w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2m. in:

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Użyte w cytowanym przepisie "odpłatne zbycie" oznacza przeniesienie własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Powyższy przepis jednoznacznie stanowi, iż źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, co może następować m.in. w formie umowy sprzedaży.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Oznacza to zarazem, iż nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r.

Z uwagi na fakt, iż w sprawie której dotyczy przedmiotowy wniosek, nabycie #188; udziału w działce nastąpiło w dniu 24 sierpnia 2007 r. a sprzedaż tego udziału nastąpiła w dniu 25 marca 2008 r. tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło jej nabycie, dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy). Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przychód tak obliczony można pomniejszyć o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę skarbową, opłatę sądową. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Natomiast koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) z zastrzeżeniem ust. 6d stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy). Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni w dniu 24 sierpnia 2007 r. nabyła udział wynoszący #188; w działce gruntu za kwotę 75.000 zł pomniejszoną o koszty aktu notarialnego i opłaty tj. o kwotę 10.035,80 zł a następnie w dniu 25 marca 2008 r. zbyła przedmiotowy udział za kwotę 207.137,14 zł na rzecz spółki z. o.o. z terminem płatności do dnia 30 września 2008 r. Wnioskodawczyni jakkolwiek w przedmiotowej sprawie zbycie przedmiotowego udziału w nieruchomości wiąże z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego, to jednak ma wątpliwość czy samo zawarcie umowy sprzedaży wywołuje zdarzenie prawne skoro umowa sprzedaży nie została wykonana ze względu na niedotrzymanie terminu płatności przez stronę kupującą. W konsekwencji wnioskodawczyni nie otrzymała ustalonej kwoty ani w całości, ani też w części, a skoro nie otrzymała zapłaty za sprzedany udział w nieruchomości, to nie ma środków na zapłatę należnego podatku dochodowego.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz uwzględniając ujęty we wniosku stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, iż moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między osobami fizycznymi i osobami prawnymi, a tym samym zawarcie miedzy tymi stronami umów o charakterze cywilnoprawnych regulują przepisy Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. W myśl art. 158 k.c. umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Stosownie natomiast do przepisów art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedający zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Tego rodzaju umowa jest umową wzajemną, kształtowaną oświadczeniami woli stron. W ramach swobody umów (art. 353 k.c.) w stosunkach cywilnoprawnych strony mogą kształtować treść umowy, a więc również umowy o przeniesienie własności, w taki sposób, że wykonanie wzajemnych zobowiązań w celu wykonania postanowień umowy nie zawsze musi następować w dniu jej zawarcia.

Strony mogą przyjąć, że zapłata ceny, jak również samo wydanie nastąpi w terminie późniejszym, a także wolą stron może być zaliczenie dokonanych zaliczek lub przedpłat na poczet ceny umowy. Wskazać tu również należy art. 488 § 1 k.c., stanowiący, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo orzeczenia sądu lub decyzji właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Z treści tego przepisu zatem wynika, że od zasady jednoczesnego wykonania wzajemnych świadczeń przez strony umowy dopuszczalne są wyjątki, gdy wynika to między innymi z umowy. W tej sytuacji, przy sprzedaży może nastąpić zmiana kolejności świadczeń, to jest najpierw wydanie rzeczy, a potem zapłata ceny lub zapłata całości lub części ceny a potem wydanie rzeczy. Wola stron zatem jest niezbędnym i istotnym składnikiem umowy.

Z treści powyższych przepisów wynika jednak jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości, a nie z chwilą zapłaty ceny.

Dokonana w przedstawionym stanie faktycznym czynność prawna polegająca na zawarciu w dniu 25 marca 2008 r. w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży implikuje określone skutki podatkowe. Dla powstania skutków podatkowych z tytułu sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości istotny jest moment zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność i niezależnie czy w wyniku tej umowy sprzedaży - w niniejszej sprawie udziału wynoszącego #188; w nieruchomości - wnioskodawczyni otrzymała wynikającą z umowy kwotę w całości czy też nie. Nie może bowiem decydować o skutkach podatkowych zawartej umowy sprzedaży fakt, iż wnioskodawczyni nie otrzymała wynikającej z umowy sprzedaży kwoty ani w całości ani też w części. W przedstawionym stanie faktycznym to sam fakt zawarcia umowy sprzedaży pociąga za sobą określone skutki podatkowe. Na podstawie przepisu art. 19 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Określając zatem źródła przychodu i wartość przychodu, przepis ten wyraźnie wiąże przychód ze sprzedażą, nawiązując bezpośrednio do umowy sprzedaży. Tak więc na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decydujące znaczenie ma samo zawarcie umowy sprzedaży, albowiem wartość przychodu jest ustalana na podstawie ceny określonej w umowie. Tym samym za moment odpłatnego zbycia w drodze sprzedaży należy uznać datę wskazaną w akcie notarialnym, jako moment przeniesienia prawa własności udziału wynoszącego #188; w nieruchomości z wnioskodawczyni na rzecz spółki z o.o. Bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego jest moment faktycznego uzyskania pieniędzy oznaczonych w umowie oraz w ustalonym w umowie terminie.

W zakresie ustalenia momentu powstania przychodu, należy uczynić to również zgodnie z zapisem art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Zgodnie z powyższym przepisem zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Ponieważ zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości, a art. 30e ust. 4 wprost stanowi, że podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W przedmiotowym stanie faktycznym należy stwierdzić, że wnioskodawczyni uzyskała przychód w wysokości 207.137,14 zł w dacie zbycia tj. w dniu 25 marca 2008 r.

Wobec powyższego w przedstawionym stanie faktycznym przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości powstał bezwzględnie w momencie zawarcia aktu notarialnego sprzedaży. Za niedopuszczalne w świetle prawa należy uznać twierdzenie, że moment zbycia udziału w nieruchomości należy łączyć wyłącznie z zapłatą ceny wynikającej z umowy sprzedaży a nie z samą umową sprzedaży zawartą w dniu 25 marca 2008 r. Fakt nie otrzymania przez wnioskodawczynię w ustalonym terminie zapłaty za sprzedaż udziału w nieruchomości nie może niwelować braku powstania po stronie wnioskodawczyni obowiązku podatkowego. Oznacza to, że zapłata należnego podatku dochodowego w terminie późniejszym czy też w przyszłości tj. w momencie otrzymania przez wnioskodawczynię zasadzonej kwoty, czy też jeżeli nastąpi odstąpienie od umowy nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Jak już wielokrotnie wskazano w stanie faktycznym sprawy obowiązek podatkowy powstał w dacie zawarcia umowy sprzedaży. Zatem zawarta przez wnioskodawczynię umowa sprzedaży w dniu 25 marca 2008 r., pomimo że wnioskodawczyni nie otrzymała wynikającej z tej umowy kwoty jest zdarzeniem prawnym, z którym prawo podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże określone skutki podatkowe. Skutkiem podatkowym w przedmiotowym stanie faktycznym w dniu zawarcia umowy sprzedaży było powstanie obowiązku podatkowego w postaci zapłaty w ustawowym terminie podatku dochodowego z tytułu sprzedaży #188; udziału w nieruchomości. Wobec tego na wnioskodawczyni ciąży obowiązek uregulowania należnego podatku dochodowego na zasadach i w terminie określonych w art. 30e. ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnić należy, iż podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę.

Ponadto tut. organ informuje, że istnieje możliwość ubiegania się o umorzenie, o rozłożenie zobowiązania podatkowego na raty lub odroczenie terminu płatności. Zgodnie bowiem z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

Organem właściwym do złożenia wskazanego wniosku jest Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Należy jednak pamiętać, że decyzja wydawana na podstawie wskazanego przepisu jest decyzją uznaniową, co oznacza, że organ ją podejmujący może wydać takie rozstrzygnięcie, ale może również odmówić udzielenia ulgi.

Reasumując, sprzedaż #188; udziału w przedmiotowej nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Oznacza to, że przychód uzyskany ze sprzedaży tego udziału w nieruchomości stanowi podlegające opodatkowaniu źródło przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Składając zeznanie za rok podatkowy wnioskodawczyni winna wpłacić na rachunek urzędu skarbowego 19% podatek od wartości zbytego udziału w nieruchomości, o ile odpowiada wartości rynkowej pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia tj. opłaty związane ze sprzedażą tego udziału w nieruchomości o ile wnioskodawczyni takie koszty poniosła. Od tak obliczonego przychodu należy odjąć koszty uzyskania przychodu do których wnioskodawczyni może zaliczyć koszt nabycia udziału #188; w nieruchomości wynikający z aktu notarialnego zakupu, opłaty związane z nabyciem #188; udziału w nieruchomości oraz ewentualnie poniesione przez wnioskodawczynię nakłady udokumentowane fakturami VAT. Różnica stanowi dochód do opodatkowania.

Do wniosku wnioskodawczyni dołączyła dokument - akt notarialny. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do jego oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawczynię i jej stanowiskiem. Wobec tego niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawczynię w złożonym wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.