IBPBII/2/415-183/11/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 8 lutego 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu obowiązków płatnika z tytułu realizacji przez pracowników wnioskodawcy praw z opcji w wariancie Exercise and Hold, w stanie prawnym po 1 stycznia 2011 r. - jest prawidłowe.

W dniu 8 lutego 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu i obowiązków płatnika z tytułu realizacji przez pracowników wnioskodawcy praw z opcji w wariancie Exercise and Hold, w stanie prawnym po 1 stycznia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, "EP" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca jest spółką należącą do Grupy spółek o nazwie "E".

Spółka macierzysta "E" USA jest organizatorem programu adresowanego do pracowników najwyższego szczebla wszystkich spółek Grupy "E", którzy w ocenie "E" USA w sposób znaczący przyczyniają się do wyników Grupy, a mającego na celu ich zatrzymanie w Grupie oraz dodatkowe wynagradzanie za osiągane wyniki.

Pracownik wnioskodawcy uczestniczy w programach motywujących organizowanych przez Spółkę macierzystą "E" USA na podstawie Stock Planów, które akceptowane są na corocznym Zgromadzeniu Akcjonariuszy, a polegających na przyznawaniu nagród w postaci:

* "Restricted Stock Units" czyli akcji warunkowych (zwanych dalej RSU) lub

* "Stock Option Plan" czyli opcji na akcje (zwanych dalej SOP).

Pracownik przystępując do programu motywacyjnego podpisuje odpowiednio Restricted Stock Unit Agreement lub Stock Option Plan Agreement, które stanowią załącznik do Stock Plan.

Pracownika wnioskodawcy uczestniczącego w programie nie łączy z "E" USA żadna formalna relacja (pracownik wnioskodawcy nie jest i nigdy nie był zatrudniony w "E" USA).

Kompetencje w zakresie zarządzania i nadzorowania programu zostały przyznane specjalnemu Komitetowi ds. Wynagrodzeń i Organizacji (dalej Commitee). Zadania realizowane przez Commitee mają, co do zasady charakter administracyjny i zarządczy, w tym m.in.: interpretacja regulaminu przyznawania akcji warunkowych oraz opcji na akcje, zapewnienie wsparcia organizacyjnego i administracyjnego do realizacji programu, a także wskazywanie osób uprawnionych do objęcia akcji oraz określanie rodzaju/typu nagrody na podstawie Stock Planów akceptowanych na corocznym Zgromadzeniu Akcjonariuszy.

Zgodnie z zapisami Stock Planu, w zakresie nagrody w postaci RSU, "E" USA po podpisaniu Restricted Stock Unit Agreement z pracownikiem wnioskodawcy przyznaje mu niezbywalne, warunkowe prawo do bezpłatnego otrzymania w przyszłości akcji "E" USA. Z tytułu posiadania samego RSU uczestnikowi programu nie przysługuje prawo do dywidendy ani podobne prawa, które przysługują posiadaczom zwykłych akcji, a pełne prawo do akcji przysługuje dopiero po spełnieniu ściśle określonych warunków tj. m.in. w dacie przewidzianej w Restricted Stock Unit Agreement jako data zamiany akcji warunkowych na zwykłe (Vesting Date) pracownik powinien ciągle pozostawać w zatrudnieniu w którejkolwiek spółce Grupy (o wpływie absencji pracownika na uznanie ciągłości zatrudnienia decyduje Commitee) oraz nie prowadzić działalności konkurencyjnej wobec spółek Grupy "E". Po spełnieniu wszystkich warunków pracownik nabywa pełne prawo do dysponowania zwykłymi akcjami z wszystkimi tego skutkami w terminach przewidzianych w harmonogramie.

Zgodnie z zapisami Stock Planu, w zakresie nagrody w postaci SOP, po podpisaniu z pracownikiem wnioskodawcy Stock Option Plan Agreement, "E" USA przyznaje mu prawo do opcji na akcje. Opcje są niezbywale, cenę wykonania opcji stanowi wartość rynkowa akcji na nowojorskiej giełdzie w dniu przyznania pracownikowi SOP (Grant Date). Same opcje nie są notowane na giełdzie. Termin i sposób realizacji przyznanych opcji zależy jedynie od uczestnika Planu. Prawo do realizacji opcji wygasa po upływie 10 lat od Grant Date a opcje niewykonane w tym okresie wygasają. Prawo do realizacji opcji wygasa przed upływem 10 lat także w przypadku kiedy uczestnik programu motywacyjnego przestaje być zatrudniony w którejkolwiek spółce Grupy. Uczestnik programu może zrealizować SOP w dwóch wariantach:

Wnioskodawca w żaden sposób nie ma wypływu na tworzenie programu oraz nie bierze udziału w jego obsłudze, w tym również nie pośredniczy w przekazywaniu pracownikowi akcji czy gotówki.

Wnioskodawca może, ale nie musi być obciążony kosztami uczestnictwa swojego pracownika w Stock Planach. Decyzja każdorazowo należy do "E" USA. Ewentualne obciążenie wnioskodawcy następuje przez wystawienie faktury przez "E" USA, na podstawie której wpłata następuje bezpośrednio do "E" USA.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Ad. 3d)

Zdaniem wnioskodawcy, po wejściu w życie w dniu 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) ograniczającego zwolnienie z tytułu art. 24 ust. 11 jedynie do akcji spółek, których siedziba znajduje się na terenie Unii Europejskiej lub Europejskiego obszaru Gospodarczego wykonanie opcji w wariancie "Exercise and Hold" będzie skutkowało powstaniem przychodu zaliczanego do "innych źródeł", o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu w momencie nabycia akcji "E" USA za wartość rynkową akcji "E" USA z dnia przyznania SOP (Grand Date). Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te uprawnieni pracownicy będą zobowiązani wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte te przychody oraz je opodatkować bez pośrednictwa płatnika (po stronie wnioskodawcy nie powstanie obowiązek pobrania zaliczki na podatek).

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Natomiast zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

Opodatkowana zostanie różnica między wartością nabytych akcji w dniu wykonania a wpłaconą przez pracownika wartością akcji z dnia przyznania pracownikowi opcji. Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te uprawnieni pracownicy będą zobowiązani wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte te przychody oraz je opodatkować bez pośrednictwa płatnika (po stronie wnioskodawcy nie powstanie obowiązek pobrania zaliczki na podatek).

Na wnioskodawcy nie mogą ciążyć obowiązki płatnika również z tego względu, że to nie wnioskodawca dokonuje świadczenia w postaci nieodpłatnego wydania akcji swoim pracownikom. Wszelkie wynagrodzenia, przysporzenia i inne należności wypłaca pracownikowi bezpośrednio "E" USA. Wnioskodawca może być w pewnych wypadkach zobowiązany do pokrycia kosztów związanych z funkcjonowaniem programu motywacyjnego, z tym że kwoty te wypłaca bezpośrednio do "E" USA a nie na rzecz swojego pracownika. Z tego powodu wnioskodawca nie jest płatnikiem podatku dochodowego od przychodów uzyskanych przez pracownika z tytułu jego uczestnictwa w programie.

Wnioskodawca wskazał, że powyższe stanowisko znajduje oparcie w interpretacji indywidualnej Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 19 marca 2007 r. Nr 1472/DPC/415-10/07/PK "...warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu..."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie powstania przychodu i obowiązków płatnika z tytułu realizacji przez pracowników wnioskodawcy praw z opcji w wariancie Exercise and Hold, w stanie prawnym po 1 stycznia 2011 r. Natomiast w zakresie momentu powstania po stronie pracownika wnioskodawcy przychodu z tytułu realizacji opcji w wariancie Exercise and Hold i sposobu jego rozliczenia przez pracownika zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W pozostałym zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych a także podatku dochodowego od osób prawnych wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Przez pochodne instrumenty finansowe zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ww. ustawy, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. - instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

Przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nie zawierają definicji legalnej opcji. Przewidują jedynie, iż m.in. opcje kupna / sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, stanowią instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W doktrynie i judykaturze przyjmuje się, że opcja jest pochodnym instrumentem finansowym, dającym posiadaczowi prawo do zawarcia transakcji określonym instrumentem bazowym (a wiec do kupna lub sprzedaży akcji, walut, indeksów giełdowych itd.) w przyszłym terminie, po z góry określonej cenie.

Źródłem powstania opcji jest kontrakt opcyjny, będący umową, w której jedna strona zobowiązuje się, na żądanie drugiej strony, do kupna lub sprzedaży w określonym momencie w przyszłości oznaczonej liczby akcji po z góry ustalonej cenie albo do dokonania rozliczenia pieniężnego, gdzie nie ma miejsca faktyczna dostawa instrumentu bazowego a jedynie realizacja kwoty pieniężnej odpowiadającej wartości tego instrumentu.

Innymi słowy, realizacja praw wynikających z opcji może nastąpić poprzez wybór jednego z dwóch następujących wariantów:

Z opisanego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca - Spółka z o.o. należy do grupy spółek o nazwie "E". Spółka macierzysta "E" USA jest organizatorem programu adresowanego do pracowników najwyższego szczebla wszystkich spółek grupy "E", w tym do pracowników wnioskodawcy. Pracownik wnioskodawcy uczestniczy w programach motywujących organizowanych przez Spółkę macierzystą "E" USA, na podstawie Stock Planów, które akceptowane są na corocznym Zgromadzeniu Akcjonariuszy, a polegających na przyznawaniu nagród m.in. w postaci "Stock Option Plan" czyli opcji na akcje (zwanych dalej SOP).

Po przyznaniu ww. nagrody pracownik przystępując do programu motywacyjnego podpisuje w przypadku nagrody w postaci SOP, Stock Option Plan Agreement, który stanowi załącznik do Stock Plan. Zgodnie z zapisami Stock Planu, w zakresie nagrody w postaci SOP, dopiero po podpisaniu z pracownikiem wnioskodawcy Stock Option Plan Agreement, "E" USA przyznaje mu prawo do opcji na akcje.

Następnie Uczestnik programu może zrealizować SOP w dwóch wariantach, z których jeden nazwany został Exercise and Hold i polega na tym, że uczestnik wpłaca równowartość opcji, tj. wartość rynkową akcji z dnia przyznania SOP (Grand Date) i obejmuje pełne prawo do dysponowania akcjami zwykłymi (obejmuje akcje po cenie historycznej i sam decyduje kiedy je sprzeda). W tej sytuacji pracownik realizuje opcję, otrzymując w zamian akcje, które może sprzedać w dowolnie wybranym przez siebie momencie.

Wątpliwość wnioskodawcy budzi fakt, czy wykonanie opcji w wariancie "Exercise and Hold" skutkuje powstaniem przychodu (ze stosunku pracy lub z innych źródeł przychodów) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przez co wnioskodawca stałby się płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadkach kiedy jest i nie jest obciążany kosztami udziału i organizacji programu w stanie prawnym po 1 stycznia 2011 r.

Zauważyć zatem należy, że w przedmiotowej sprawie (w wariancie Exercise and Hold) realizacja praw z opcji, przyznanych pracownikowi w ramach programu motywującego następuje poprzez otrzymanie przez pracowników w zamian za opcje akcji, które mogą sprzedać w dowolnym momencie.

Oznacza to, że realizacja praw wynikających z opcji, poprzez nabycie prawa do akcji "E" USA skutkuje powstaniem źródła przychodu z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, do których należą opcje. Przychód taki na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

W przedmiotowej sprawie pracownik otrzyma opcje dające prawo zakupu akcji po określonej cenie. Istotą opcji jest nabycie akcji za określoną cenę. Realizacja opcji jest więc równoznaczna z nabyciem akcji po umówionej cenie. Tym samym przychód z tytułu realizacji opcji należy utożsamiać z przychodem z kapitałów pieniężnych. Opcje dotyczą praw do zakupu akcji i realizacja opcji polega na nabyciu akcji. Realizując prawa z opcji czyli nabywając akcje pracownik uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Na powyższe nie ma bynajmniej wpływu fakt, że od 1 stycznia 2011 r. zmieniło się brzmienie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dodano do art. 24 ust. 12a. Przepis ten wskazuje bowiem tylko moment powstania przychodu w przypadku objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników. Nie zmieniła się natomiast kwalifikacja do określonego źródła przychodu, przychodów uzyskiwanych z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, które zarówno przed jak i po 1 stycznia 2011 r. stanowią przychody z kapitałów pieniężnych.

Powyższe oznacza, że przychód ten nie będzie stanowił przychodu z innych źródeł, ani też przychodu ze stosunku pracy, a tym samym na wnioskodawcy (Spółce) nie będą ciążyły żadne obowiązki płatnika.

W myśl bowiem art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast po zakończeniu roku podatkowego w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (PIT-38) wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z kapitałów pieniężnych, w tym również dochody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Zatem to na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem na wnioskodawcy nie ciążą żadne obowiązki płatnika.

Stanowisko wnioskodawcy w kwestii braku obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych po jego stronie - bez względu na to, czy wnioskodawca zostanie obciążony kosztami programu należało uznać za prawidłowe. W przypadku bowiem przychodów z kapitałów pieniężnych do ich opodatkowania zobligowany jest sam podatnik.

Jednakże w zakresie momentu powstania po stronie pracownika wnioskodawcy przychodu z tytułu realizacji opcji w wariancie Exercise and Hold i sposobu jego rozliczenia przez pracownika zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W odniesieniu do powołanego przez wnioskodawcę postanowienia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego, należy stwierdzić, iż dotyczy one tylko konkretnej sprawy podatnika, wydanej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.