IBPBII/2/415-180/12/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 7 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki z ograniczona odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną i wykupem obligacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 lutego 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki z ograniczona odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną i wykupem obligacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników w dniu 23 grudnia 2009 r. dokonała emisji obligacji. Obligacje zostały wyemitowane jako jedna seria oznaczona literą "A3" i kolejnymi numerami od 1/A3/2009 do 107848/A3/2009. Obligacje wyemitowano w trybie oferty niepublicznej (prywatnej) zgodnie z art. 9 pkt 3 ustawy o obligacjach, skierowanej do wnioskodawczyni. Oferta została przez wnioskodawczynię przyjęta, tym samym na dzień sporządzenia niniejszego zapytania wnioskodawczyni jest obligatariuszem opisanych 107.848 obligacji.

Wartość nominalna jednej obligacji wynosi 296 złotych (dwieście dziewięćdziesiąt sześć złotych). Cena emisyjna jednej obligacji wynosi 100 złotych (sto złotych).

Łączna wartość nominalna obligacji wynosi 31.923.008 złotych (trzydzieści jeden milionów dziewięćset dwadzieścia trzy tysiące osiem złotych). Łączna cena emisyjna obligacji wynosi 10.784.800 złotych (dziesięć milionów siedemset osiemdziesiąt cztery tysiące osiemset złotych). Nie ustalono minimalnej liczby obligacji, które musiały zostać subskrybowane, aby emisja doszła do skutku (próg emisji).

Emitowane obligacje dawały nabywcom jednakowe uprawnienia. Z obligacjami związane jest prawo do uzyskania świadczenia pieniężnego z tytułu zwrotu wartości nominalnej obligacji w dniu wykupu obligacji. Obligacje nie są oprocentowane.

Z obligacjami nie jest związane prawo do uzyskania świadczeń niepieniężnych ze strony spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Celem otrzymania świadczeń wynikających z obligacji wnioskodawczyni powinna przedstawić w siedzibie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dokument obligacji celem wykupu obligacji. Obligacje mają być wykupywane według ich wartości nominalnej. Ustalono dzień wykupu obligacji na 31 grudnia 2020 r.

Ponadto spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada zastrzeżone prawo do wcześniejszego wykupu obligacji (wykup przedterminowy) celem ich umorzenia. Spółka będzie miała prawo zażądać bezwarunkowego przedstawienia obligacji do wykupu i określić inny dzień wykupu niż przyjęty pierwotnie dzień wykupu. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza w przyszłości na podstawie art. 551 Kodeksu spółek handlowych przekształcić się w spółkę osobową. Będzie to spółka komandytowo-akcyjna. Wnioskodawczyni zamierza zostać akcjonariuszem spółki przekształconej. W tym celu zamierza wnieść aport do spółki komandytowo-akcyjnej (spółka przekształcona) w postaci opisanych powyżej wszystkich 107.848 obligacji. W wyemitowanych obligacjach występuje różnica pomiędzy ceną emisyjną, a ich wartością nominalną - co jest typowe dla tego typu obligacji (dyskonto). Do okresu wykupu kwota dyskonta wynosi 196,00 zł na każdą obligację. Wniesienie opisanych obligacji nie nastąpi po ich cenie emisyjnej (to jest 100 zł za każdą obligację), lecz po wartości, która odpowiada cenie emisyjnej powiększonej o kwotę odpowiadającą części dyskonta ustalonej w proporcji do czasu, jaki upłynął od dnia emisji tych obligacji. Będzie to zatem wartość wyższa niż cena emisyjna, lecz niższa niż wartość nominalna (gdyż okres wykupu jeszcze nie nastąpił).

W wyniku wniesienia przedmiotowych obligacji wnioskodawczyni jako przyszły akcjonariusz obejmie stosowną ilość akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (do wartości wnoszonych obligacji).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji objętych w zamian za aport w postaci obligacji w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym stanowić będzie wartość nominalna tych akcji... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem wnioskodawczyni, koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji objętych w zamian za obligacje w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, stanowić będzie wartość nominalna akcji objętych w zamian za obligacje. Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Treść art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest następująca: w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W ocenie wnioskodawczyni cytowany przepis bezsprzecznie znajdzie zastosowanie w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym. Oznacza to, iż kosztem uzyskania przychodu na dzień zbycia w przypadku zbycia przez wnioskodawczynię będzie nominalna wartość akcji objętych w zamian za obligacje z dnia ich objęcia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (Nr IPPB2/415-495/10-2/MK) lub interpretacji indywidualnej z dnia 2 stycznia 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (Nr IPPB1/415-270/07-2/AŻ).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawczyni wyłącznie w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki z ograniczona odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną i wykupem obligacji (pytanie oznaczonego we wniosku nr 2). Oceny stanowiska w zakresie powstania przychodu z tytułu dyskonta od papierów wartościowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w celu umorzenia otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki z ograniczona odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną i wykupem obligacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) zostały zawarte w odrębnych interpretacjach.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Natomiast zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) wyżej wymienionej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 5a pkt 11 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.). Pod pojęciem tym mieszczą się m.in. akcje.

Należy przy tym zauważyć, że ustawa nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem "papiery wartościowe" nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.

W myśl natomiast art. 17 ust. 2 ustawy przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z treścią art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Dochodów, o których mowa powyżej, zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

Jak wynika z powyższego podstawę opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji) stanowi dochód ustalony jako różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania (wydatkami poniesionymi na nabycie (objęcie) zbywanych akcji. Jednakże regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów m.in. ze sprzedaży akcji, ustawodawca uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Jak wynika z powyższego, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o cyt. wyżej art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). Tymczasem w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie mamy do czynienia z wniesieniem aportu w postaci obligacji do spółki komandytowo-akcyjnej i objęciem jej akcji a z przekształceniem. Jak wskazała wnioskodawczyni spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca emitentem obligacji zamierza w przyszłości na podstawie art. 551 Kodeksu spółek handlowych przekształcić się w spółkę osobową. Będzie to spółka komandytowo-akcyjna. Zatem w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o wniesieniu aportu, dlatego też wbrew twierdzeniu wnioskodawczyni ww. art. 22 ust. 1f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania.

Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 553 § 1 ww. Kodeksu spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 Kodeksu spółek handlowych, ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia działalności i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W myśl art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną nie jest traktowane jak likwidacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i powstanie nowego podmiotu (spółki komandytowo-akcyjnej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia działalności. W przypadku przekształcenia, wbrew twierdzeniu wnioskodawczyni, nie mamy do czynienia z wniesieniem do spółki komandytowo-akcyjnej żadnego aportu w postaci obligacji. Mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami - likwidowaną spółką z ograniczona odpowiedzialnością oraz nowo powstałą spółką komandytowo-akcyjną. Aby mówić o wnoszeniu aportu, na dzień wniesienia musiałyby istnieć dwa odrębne podmioty. Tymczasem istotą przekształcenia jest istnienie wyłącznie jednego podmiotu, który zmienia jedynie formę prawną. Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną nie jest zatem objęciem akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za aport w postaci obligacji. Z tej przyczyny organ podatkowy nie może podzielić stanowiska wnioskodawczyni, że koszty uzyskania przychodu ze zbycia papierów wartościowych, czyli posiadanych przez wnioskodawczynię akcji przekształconej spółki komandytowo-akcyjnej należy ustalić w oparciu o przepis art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołany przepis dotyczy bowiem wyłącznie odpłatnego zbycia akcji w przypadku, kiedy akcje te zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny.

Ponieważ zatem samo przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną jest zmianą formy prawnej prowadzonej działalności, w konsekwencji zachowując sukcesję określoną w powołanych przepisach należy uznać, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i wykupu obligacji będą wydatki poniesione na nabycie obligacji, a więc cena emisyjna tych obligacji.

Obligacja jest bowiem papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia-art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 120, poz. 1300 z późn. zm.). Obligacja jest zatem papierem wartościowym, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia. Emitent poprzez propozycję nabycia skutkującą zbyciem (objęciem) uzyskuje od nabywców określoną kwotę pieniężną, którą obowiązany jest zwrócić w oznaczonym terminie oraz zapłacić określoną kwotę lub procent za korzystanie z pieniędzy nabywcy obligacji.

Kwota pieniężna, którą uzyskuje emitent obligacji jest zatem wydatkiem poniesionym na ich nabycie przez obligatariusza. Jest to tzw. cena emisyjna obligacji a więc cena jaką musi zapłacić nabywca obligacji ich emitentowi a tym samym kwota pieniężna jaką uzyskał emitent obligacji od ich nabywcy. Ta kwota stanowi wydatek poniesiony na nabycie obligacji.

Podsumowując stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej otrzymanych w wyniku wykupu obligacji, dochód ze sprzedaży będzie opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Dochód ten należy ustalić jako różnicę pomiędzy przychodem (kwotą ze sprzedaży akcji) a kosztami jego uzyskania. Kosztem uzyskania ww. przychodu będą wydatki poniesione przez wnioskodawczynię na nabycie obligacji a więc ich cena emisyjna. Przepis, na który powołuje się wnioskodawczyni czyli art. 22 ust. 1f ustawy nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną nie doszło do objęcia akcji w zamian za aport w postaci obligacji a do otrzymania akcji w wyniku wykupu obligacji.

Tym samym stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie natomiast powołanych przez wnioskodawczynię we własnym stanowisku interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zauważyć należy, interpretacje te wydane zostały w indywidualnej sprawie a ponadto w innym stanie faktycznym niż przedmiotowa sprawa. Dotyczą one bowiem ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. Tymczasem jak zostało wskazane w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca zbycie akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zatem powołane orzeczenia nie mogą potwierdzać stanowiska wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.