IBPBII/2/415-18/08/JT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawców, przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu (dochodu) z zamiany lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 października 2008 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu (dochodu) z zamiany lokalu mieszkalnego.

Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia 14 listopada 2008 r. Znak: IBPB II/2-415-18/08/JT wezwano do jego uzupełnienia.

Uzupełnienie wpłynęło w dniu 24 listopada 2008 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 14 listopada 2007 r. wnioskodawcy na zasadzie ustawowej wspólności małżeńskiej nabyli na własność lokal mieszkalny o pow. 63,52 m ².

W dniu 27 lipca 2008 r. aktem notarialnym małżonkowie zamienili posiadane mieszkanie na mieszkanie o pow. użytkowej 48,53 m ^2, należące do syna i synowej.

W zamienianym mieszkaniu o pow. 63,52 m ² wnioskodawca był zameldowany od 27 października 1986 r. do dnia zamiany lokalu, w związku z czym złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego oświadczenie o zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z zamiany lokalu mieszkalnego.

Wnioskodawczyni natomiast nie była zameldowana w tym mieszkaniu przez wymagany do ulgi okres 12 miesięcy przed datą zamiany.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wnioskodawcy są zwolnieni od płacenia podatku dochodowego od przychodów z odpłatnego zbycia na podstawie "ulgi meldunkowej".

Zdaniem wnioskodawców ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Według nich przepisy nie precyzują czy dla skorzystania z ulgi przez obojga małżonków z tytułu zbycia nieruchomości stanowiącej wspólność majątkową konieczne jest aby oboje byli zameldowani na pobyt stały.

Na podstawie pisma Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 września 2007 r. (sygn. IS.1/2-4151/09/07; IS.1/2-4151/10/07) wnioskodawcy uważają, że do skorzystania z ulgi wystarczające jest aby jeden z małżonków zameldowany był przez okres roku poprzedzającego zbycie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych po 1 stycznia 2007 r.

Oznacza to, że nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie wyłącznie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r. czyli mają zastosowanie w niniejszej sprawie.

Stosownie również do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Jak wynika z art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Zgodnie art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zamiana jest czynnością prawną konsensualną, odpłatną i wzajemną, rodzi skutki zobowiązujące, a w warunkach określonych w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego - skutki rozporządzające. Tym samym, w swej istocie umowa zamiany jest niewątpliwie podobna do umowy sprzedaży. Świadczy o tym również fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stwierdza, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zamiana jest zatem formą odpłatnego zbycia.

W następstwie umowy zamiany mają miejsce dwie czynności. Z jednej strony dochodzi u każdej ze stron do odpłatnego zbycia nieruchomości, z drugiej natomiast każda ze stron nabywa nową nieruchomość. Należy przy tym zauważyć, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega jedynie odpłatne zbycie a nabycie jest podatkowo obojętne.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawcy, będący właścicielami lokalu mieszkalnego o łącznej powierzchni użytkowej 63,52 m ^2, przenieśli na rzecz swojego syna i synowej własność ww. lokalu. W zamian za to syn z synową przenieśli na rzecz wnioskodawców własność lokalu mieszkalnego o łącznej powierzchni użytkowej 48,53 m ^2. Jednocześnie wnioskodawcy stwierdzają, że wnioskodawca był zameldowany w przedmiotowym lokalu od dnia 27 października 1986 r. do dnia zamiany, zaś małżonka jego nie była w tym lokalu zameldowana przez wymagany ustawą okres 12 miesięcy przed datą zamiany.

Wnioskodawcy nie podają co prawda we wniosku wartości zamienianych mieszkań, jednakże zapisy co do ich wartości powinny być zawarte w akcie notarialnym umowy zamiany.

Uwzględniając powyższe okoliczności faktyczne i prawne, stwierdzić należy, że przedmiotowej sprawie przychodem wnioskodawców zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie wartość zbywanego w formie zamiany lokalu. Kwotę tę można pomniejszyć o koszty odpłatnego zbycia, czyli koszty poniesione przez wnioskodawców niezbędne, aby transakcja mogła dojść do skutku. Zatem wydatki na wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych i opłaty sądowe mogą pomniejszyć wartość przychodu.

Natomiast kosztami uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy są udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Kosztami uzyskania przychodu będą zatem koszty nabycia lokalu zbywanego przez wnioskodawcę w drodze zamiany. Koszt ten wynika z aktu notarialnego, na podstawie którego wnioskodawcy nabyli własność lokalu, który następnie zamienili.

Do kosztów dodatkowo można zaliczyć udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość lokalu.

Zatem w przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu może być koszt nabycia tego konkretnego lokalu, który jest przez wnioskodawców zbywany w formie zamiany powiększony o nakłady na ten lokal.

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (art. 22 ust. 6f ustawy).

Różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Określony w ustawie dwunastomiesięczny okres zameldowania odnosi się do daty zbycia nieruchomości. Żaden przepis prawa nie uzależnia też obowiązku zameldowania od posiadania tytułu własności do lokalu. Nie jest więc konieczne, by wnioskodawca był właścicielem nieruchomości przez cały ww. wymagany okres. Istotny jest tu tylko sam fakt zameldowania na pobyt stały w danym lokalu czy budynku, natomiast istniejące stosunki własnościowe przypadające na okres ww. 12 miesięcy pozostają bez wpływu na możliwość skorzystania ze zwolnienia.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).

W odniesieniu do osób, które uzyskały tego rodzaju przychody w 2008 r. termin do złożenia oświadczenia został przedłużony do 30 kwietnia 2009 r., co wynika z postanowień § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. z 2008 r. Nr 59, poz. 361).

Jednocześnie z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r. wynika, że podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Jak z powyższego wynika, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww ustawy uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* okres zameldowania na pobyt stały przez każdego z małżonków nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodów w 2008 r. najpóźniej do 30 kwietnia 2009 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 22 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Oznacza to, że jeżeli zbywane mieszkanie stanowi współwłasność małżonków dla skorzystania z ww. ulgi przez oboje z nich niezbędne jest aby każde z nich było zameldowane na pobyt stały w tym mieszkaniu przez wymagany ustawą okres.

Odnosząc się do twierdzeń zawartych we własnym stanowisku wnioskodawców należy dodać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 jest jednoznaczny w wykładni gramatycznej, gdyż wyraźnie stwierdza, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia (w tym zamiany) m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, zastrzegając jednocześnie, iż do uzyskania tegoż zwolnienia trzeba spełnić dodatkowe warunki zawarte w ust. 21 i 22.

Z art. 21 ust. 22 ustawy wynika natomiast, że zwolnienie to ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Zatem pogląd wnioskodawców, że przepis ma zastosowania do zwolnienia dla obojga małżonków w przypadkach, kiedy jedno z nich nie spełnia warunków do zwolnienia jest niedopuszczalny i nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa, co potwierdza również orzecznictwo sądowe.

Podkreślić bowiem należy iż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są wyłącznie osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...). Zgodnie z art. 6 ust. 1 tejże ustawy - małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów.

Zasadą ustawową jest zatem, iż małżonkowie są podatnikami każdy z osobna a w szczególnych przypadkach ustawa zezwala na łączne opodatkowanie małżonków, nie powoduje to jednak, że małżonkowie stają się jednym podatnikiem, gdyż podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna.

Aby skorzystać z ulgi, zameldowany, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, ma być w zbywanym lokalu "podatnik", czyli bezwzględnie każdy z małżonków. Zameldowanie tylko jednego z nich nie umożliwia drugiemu w żaden sposób skorzystania z ulgi.

"Ulga meldunkowa" podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Jest to równoznaczne z zakazem wykładni rozszerzającej, której dokonują wnioskodawcy przedstawiając własne stanowisko w sprawie.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy prawa i przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy że:

* wnioskodawca spełnił wymagany przepisem warunek zameldowania na pobyt stały przez okres minimum 12 miesięcy przed datą zbycia prawa do tego lokalu, lecz

* małżonka wnioskodawcy, ponieważ nie była zameldowana na pobyt stały w zbywanym lokalu tego warunku nie spełniła.

Zatem pomimo złożenia wymaganego oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, od podatku dochodowego będzie zwolniony wyłącznie dochód z zamiany 1/2 lokalu mieszkalnego, stanowiącego wspólność małżeńską, jako że tylko wnioskodawca spełnił wymagane ustawą warunki. Małżonka wnioskodawcy nie spełniła natomiast warunków nałożonych tą ustawą i nie może skorzystać ze zwolnienia, ponieważ nie była zameldowana w ww. lokalu mieszkalnym. Pozostała zatem #189; część dochodu z tej zamiany podlega opodatkowaniu na zasadach przedstawionych na wstępie.

Dodać również należy, że jeżeli zbywany lokal stanowi odrębną nieruchomość, to zwolnieniem objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, natomiast przychód ze sprzedaży udziału w gruncie związanego z tym lokalem podlega opodatkowaniu, gdyż zbycie gruntu nie jest objęte ulga meldunkową.

Podkreślenia wymaga także fakt, iż powyższa interpretacja dotyczy obowiązujących przepisów prawa, zaś pismo Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 września 2007 r. (sygn. IS 1/2-4151/09/07; IS 1/2-4151/10/07), które powołują wnioskodawcy, nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, gdyż nie jest wymienione w art. 87 Konstytucji RP, tym samym bezwzględnie nie może być podstawą rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.