IBPBII/2/415-175/12/CJS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 7 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu obliczenia dochodu z tytułu odpłatnego zbycia Opcji Zbywalnych (pytanie nr 5 we wniosku) - jest prawidłowe.

W dniu 7 lutego 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu obliczenia dochodu z tytułu odpłatnego zbycia Opcji Zbywalnych (pytanie nr 5 we wniosku).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest pracownikiem G. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka"). Spółka jest podmiotem zależnym, należącym w całości do G. I., spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej "Spółka G. I.").

Spółka G. I. przyznaje zwykłe opcje na akcje ("Opcje"), opcje zbywalne na akcje ("Opcje Zbywalne") oraz ekwiwalenty akcji o ograniczonej zbywalności ("GSU") (zwane łącznie "Nagrodami") swym pracownikom oraz pracownikom swych podmiotów zależnych na całym świecie, w tym Spółki ("Uczestnicy").

Nagrody są przyznawane na podstawie Planu Przyznania Akcji G. I. 2004 lub kolejnych podobnych planów (dalej: "Plan"). Plany są przyjmowane na podstawie odpowiednich uchwał akcjonariuszy Spółki G. I. Nagrody są przyznawane nieodpłatnie. Tego typu Nagrody nie są oferowane na rynku odpłatnie, nie sposób jest też ustalić ich wartości rynkowej (ich wykonanie jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym i w momencie przyznania Nagród nie ma pewności, czy Uczestnik uzyska w związku z nimi jakiekolwiek realne przysporzenie majątkowe).

Opcje stanowią prawo nabycia akcji zwykłych Spółki G. I. ("Akcje"; są to akcje nowej emisji) po cenie wykonania, która z reguły jest równa wartości rynkowej Akcji z dnia przyznania Opcji, z zastrzeżeniem pewnych ograniczeń wykonania. Gdy Opcje staną się wykonalne, Uczestnik może (i) wykonać Opcje i dokonać nabycia Akcji po cenie wykonania albo (ii) podjąć decyzję o niewykonywaniu Opcji. W przypadku Opcji Zbywalnych dodatkową możliwością jest sprzedaż Opcji Zbywalnych wskazanym przez Spółkę G. I. instytucjom finansowym (wtedy Uczestnik nie wykonuje Opcji, tzn. nie nabywa Akcji, lecz zbywa Opcje). Z chwilą rozwiązania stosunku pracy Uczestnika Opcje/Opcje Zbywalne, które nie stały się wykonalne przepadną, zaś w przypadku Opcji/Opcji Zbywalnych, dla których upłynął wymagany okres, Uczestnik będzie miał na ich wykonanie ograniczony czas.

GSU to niegwarantowane przyrzeczenie wydania przez Spółkę G. I. pewnej liczby Akcji Uczestnikowi w późniejszym terminie. Pod warunkiem, że Uczestnik będzie stale zatrudniony przez Spółkę G. I. lub podmiot z nią powiązany aż do dnia wykonania GSU oraz pod warunkiem wygaśnięcia wszelkich ograniczeń i spełnienia innych warunków, GSU zostaną wykonane, tzn. Uczestnikowi zostaną nieodpłatnie wydane Akcje nie objęte ograniczeniami zbywalności. Po rozwiązaniu stosunku pracy Uczestnika część GSU, która nie stała się wykonalna, zazwyczaj przepada. Uczestnikom posiadającym Opcje/Opcje Zbywalne/GSU nie przysługują prawa akcjonariuszy w odniesieniu do Akcji związanych z niewykonanymi Nagrodami do czasu wydania im dokumentów akcyjnych potwierdzających wydanie Akcji (potwierdzone odpowiednim wpisem w księgach Spółki G. I. lub przez właściwie umocowanego agenta transferowego Spółki G. I.) zgodnie z Planem. Po wydaniu Uczestnikowi dokumentów akcyjnych, będą mu przysługiwały wszystkie prawa i przywileje akcjonariusza Spółki G. I. w związku z Akcjami wydanymi mu w ramach Planu.

O ile Zarząd lub komisja przezeń wyznaczona nie postanowią inaczej, Nagród nie można sprzedać, nie można na nich ustanowić zastawu, nie mogą być przedmiotem cesji, nie można na nich ustanowić hipoteki, nie mogą zostać zbyte ani nie podlegają innemu rozporządzeniu, chyba że na mocy testamentu lub dziedziczenia ustawowego oraz podziału majątku pomiędzy spadkobierców ustawowych (za wyjątkiem Opcji Zbywalnych, które mogą być zbyte wyłącznie na zasadach określonych w Planie, wskazanym podmiotom finansowym).

Spółka nie decyduje o przyznawaniu Nagród pracownikom. Spółka nie jest obciążana przez Spółkę G. I. ani przez inne podmioty kosztami Planu i Nagród.

W 2008 r. kilkudziesięciu pracowników Spółki, w tym wnioskodawca, wystąpiło do Ministra Finansów o indywidualne interpretacje dotyczące skutków podatkowych Planu, w szczególności otrzymania Nagród i ich wykonania, tzn. nabycia Akcji w wykonaniu Opcji, TSOP lub GSU, a także odpłatnego zbycia TSOP. W udzielonych przez Dyrektorów Izb Skarbowych interpretacjach (wszystkie miały podobną treść; np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 marca 2008 r., sygn. IBPB2/415-509/07/AA lub interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 marca 2008 r., sygn. IPPB2/415-476/07-4/AZ), organy podatkowe wskazały następujące, główne skutki podatkowe:

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jak należy obliczyć dochód z tytułu odpłatnego zbycia Opcji Zbywalnych... (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Zdaniem wnioskodawcy, odpłatne zbycie Opcji Zbywalnych skutkuje uzyskaniem przez wnioskodawcę dochodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i w art. 17 ust. 1 pkt 6 albo 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zysków kapitałowych. W szczególności przedmiotowy dochód nie powinien być zaliczany do źródła wymienionego w art. 18 ustawy, tzn. do dochodów z praw majątkowych. Podobne stanowisko wyrażono także we wskazanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku interpretacjach IBPB2/415-509/07/AA i IPPB2/415-476/07-4/AZ (w odniesieniu do opcji zbywalnych, także zmiana interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, sygn. DD3/033/121/DZI/08/1276).

Dochód ten stanowi różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodów. Przychodem jest cena należna z tytułu odpłatnego zbycia Opcji Zbywalnych (nie niższa od ich wartości rynkowej). W tym przypadku cena proponowana wnioskodawcy przez wyznaczoną przez G. instytucję finansową, obliczona po podjęciu decyzji o sprzedaży Opcji Zbywalnych, będzie ceną rynkową, gdyż jest to jedyny dostępny prawnie i faktycznie sposób sprzedaży Opcji Zbywalnych i nie istnieją inne rynkowe wyceny takich Opcji Zbywalnych. Ponieważ wnioskodawca nie ponosi kosztów nabycia Opcji Zbywalnych (są one przyznawane nieodpłatnie), kosztami uzyskania przychodów będą jedynie ewentualne koszty transakcyjne (np. opłaty dla biura maklerskiego za obsługę Opcji Zbywalnych). Zgodnie z art. 30b ust. 6 ustawy, dochód ten należy wykazać w zeznaniu rocznym składanym do końca kwietnia następującego po sobie roku i w tym terminie wpłacić należy podatek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania nr 5. Ocena stanowiska w zakresie pytań nr 1-4 została zawarta w odrębnych interpretacjach.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w planach (programach) polegających na otrzymaniu uprawnienia do nieodpłatnego nabycia bądź nabycia na preferencyjnych warunkach opcji.

Z opisanego we wniosku zdarzenia wynika, iż wnioskodawca jako pracownik polskiej firmy Spółki z o.o., która jest podmiotem zależnym, należącym w całości do Spółki G. I. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, wziął udział w planie Opcji na Akcje polegającym na przyznaniu nieodpłatnie prawa do dokonywania w przyszłości zakupu akcji amerykańskiej spółki po cenie określonej w opcji (cena wykonania), które może być zrealizowane po upływie oznaczonego czasu. Spółka G. I. przyznaje zwykłe opcje na akcje ("Opcje"), opcje zbywalne na akcje ("Opcje Zbywalne") oraz ekwiwalenty akcji o ograniczonej zbywalności GSU (zwane łącznie "Nagrodami") swym pracownikom oraz pracownikom swych podmiotów zależnych na całym świecie, w tym Spółki ("Uczestnicy"). Nagrody są przyznawane na podstawie Planu Przyznania Akcji G. I. w sposób nieodpłatny. Prawo do zakupu powyższych akcji jest niezbywalne i nie może być przenoszone na osoby trzecie. Koszty funkcjonowania Planu Opcji na Akcje są ponoszone przez podmiot zagraniczny. Polski pracodawca nie ponosi żadnych kosztów związanych z uczestnictwem wnioskodawcy w powyższym Planie. Nabyciu w ramach opcji podlegają akcje nowej emisji, które wnioskodawca objął na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki zagranicznej. Uczestnik może wykonać opcje i dokonać nabycia akcji po cenie wykonania albo podjąć decyzję o niewykonywaniu opcji. W przypadku opcji zbywalnych dodatkową możliwością jest sprzedaż Opcji Zbywalnych wskazanym przez G.I. instytucjom finansowym (a wtedy uczestnik nie wykonuje opcji tzn. nie nabywa akcji lecz zbywa opcje).

W związku z powyższym wnioskodawcy nasunęła się wątpliwość będąca przedmiotem pytania nr 5 zawartego we wniosku, tj. jak należy obliczyć dochód z tytułu odpłatnego zbycia Opcji Zbywalnych.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 3 pkt 4 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, papierami wartościowymi są również zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w art. 3 pkt 1 lit. a (m.in. akcji), lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Powyższe oznacza, że zbywalne opcje kupna akcji, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, są papierami wartościowymi.

Zbycie Opcji Zbywalnych, należy zakwalifikować, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody z kapitałów pieniężnych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica pomiędzy przychodami uzyskanymi z ich zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego wynika, że dopiero z chwilą sprzedaży papierów wartościowych (opcji zbywalnych) ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż.

Przy zbyciu opcji zbywalnych nabytych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy.

Artykuł 22 ust. 1d stanowi, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów w oparciu o ww. przepisy może mieć więc miejsce jedynie w sytuacji gdy w związku z otrzymaniem nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie świadczeń został określony przychód.

Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży opcji zbywalnych będzie podlegało zaliczenie kosztów transakcyjnych jak opłaty dla biura maklerskiego za obsługę zbycia Opcji Zbywalnych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podlega opodatkowaniu zryczałtowaną stawką w wysokości 19% - art. 30b ust. 1 ustawy i na podstawie ust. 5 tego artykułu nie może być łączony z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych oraz podatkiem liniowym.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

Stosownie do art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W związku z powyższym, ewentualna sprzedaż Opcji Zbywalnych stanowi dla wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych. Na wnioskodawcy ciążyć będą wszelkie obowiązki związane z rozliczeniem podatku, w tym złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.