IBPBII/2/415-174/09/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 23 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku a następnie działu spadku - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 lutego 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku a następnie działu spadku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W 2006 r. wnioskodawca otrzymał w spadku połowę mieszkania M-2, drugą część otrzymali rodzice wnioskodawcy. Z uwagi na podeszły wiek jego rodziców (problemy zdrowotne, trudności w poruszaniu się, w celu łatwiejszego zarządzania mieszkaniem, w 2007 r. przeprowadzony został notarialny podział spadku, w wyniku którego wnioskodawca stał się jedynym właścicielem mieszkania. W maju 2008 r. wnioskodawca sprzedał mieszkanie - część pieniędzy przeznaczył na spłatę kredytu budowlanego; połowę pozostawił do dyspozycji swojej mamy (ojciec zmarł miesiąc wcześniej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze sprzedażą mieszkania wnioskodawca powinien zapłacić podatek dochodowy.

Zdaniem wnioskodawcy, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy wymienionej w art. 1 nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Dlatego też w omawianej kwestii będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2006 r.

Na gruncie przepisów w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., sprzedaż nieruchomości stanowi jedno ze źródeł przychodów, które trzeba wykazać przed fiskusem i opodatkować. Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), obowiązujące do końca 2006 r., przewidują możliwość skorzystania z pewnych ulg podatkowych przy sprzedaży nieruchomości. I tak, wolne od podatku dochodowego w całości są tylko przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych związanych z nieruchomościami, jeśli zostały nabyte w drodze spadku lub darowizny (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W konsekwencji uzyskane ze sprzedaży części nieruchomości nabytej w 2006 r., będą korzystały ze zwolnienia.

Wnioskodawca uważa, że podstawę nabycia nieruchomości stanowić będą przepisy art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), stosownie do których spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Przy czym nie ma znaczenia, iż podział spadku nastąpił w 2007 r.

Pojecie "otwarcie spadku" oznacza, że z chwilą śmierci spadkodawcy należące do niego prawa i obowiązki majątkowe o charakterze cywilnoprawnym zmieniają swój charakter, stając się spadkiem, a więc pewną wyodrębnioną masą majątkową, poddaną przepisom prawa spadkowego. Prawa i obowiązki nie wygasające z chwilą śmierci danej osoby przechodzą, w drodze sukcesji generalnej, na określone podmioty.

Chwila śmierci spadkodawcy przesądza o składzie majątku spadkowego. Na spadkobierców bowiem przechodzą tylko te prawa i obowiązki, których podmiotem był spadkodawca w chwili śmierci, a które nie wygasły.

Otwarcie spadku powoduje, że powstają pewne prawa i obowiązki, których spadkodawca nie był podmiotem. Przykładowo można wskazać powstanie w chwili śmierci spadkodawcy roszczenia spadkodawcy o wykonanie zapisu i odpowiadający temu roszczeniu obowiązek spadkobiercy lub zapisobiorcy.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości bowiem została ona nabyta w 2006 r., a zatem możliwe było skorzystanie ze zwolnienia obowiązującego w tamtym okresie.

Na poparcie swego stanowiska wnioskodawca przywołuje wyrok NSA sygn. akt II FSK 1276/07, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 maja 2007 r. sygn. akt PO I-24/07, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 kwietnia 2007 r. nr U.S. IA/2/415/1 IP/2007

Mając powyższe na uwadze wnioskodawca stwierdza, że w przedstawionym stanie faktycznym z uwagi, iż nabycie spadku zostało dokonane w 2006 r., to zastosowanie ma zwolnienie obowiązujące w 2006 r., przy czym nie ma znaczenia, iż dział spadku nastąpił w 2007 r.

Na tle przestawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Następnie ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku przez wnioskodawcę i pozostałych spadkobierców jest data śmierci spadkodawcy. Postanowienie Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W przypadku opisanym przez wnioskodawcę nabył on przedmiotowe udziały w mieszkaniu w następujący sposób:

* 1/2 część w 2006 r. - w drodze spadku,

* w 2007 r. swój udział wnioskodawca powiększył do całości mieszkania - w drodze działu spadku.

Nabycie nieruchomości nastąpiło więc w dwóch datach: w 2006 i w 2007 r.

W 2008 r. wnioskodawca dokonał sprzedaży mieszkania nabytego w drodze spadku w 2006 r. oraz w wyniku dokonanego w 2007 r. działu spadku.

W przedmiotowej sprawie mamy więc do czynienia z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. oraz na dzień 31 grudnia 2008 r., ponieważ wnioskodawca nabył udziały w lokalu mieszkalnym najpierw w 2006 r. w drodze spadku, a następnie w 2007 r. w drodze działu spadku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku dochodowego w całości są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Na mocy cytowanego powyżej art. 7 ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2006 r. zwolnienie to znajduje zastosowanie jeżeli nabycie nieruchomości miało miejsce do 31 grudnia 2006 r. Zauważyć należy, iż nabycie w drodze działu spadku, w części przekraczającej udział w spadku, należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., obejmuje wyłącznie przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych do 31 grudnia 2006 r.

W przedmiotowej sprawie, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmie nabycia które miało miejsce w 2007 r., gdy przedmiotowe zwolnienie już nie obowiązywało.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Dział spadku może nastąpić na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu, na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Zgodnie z teorią prawa rzeczowego, przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze działu spadku (zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego) jest nabyciem tych rzeczy. Stąd wszelkie przypadki gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością) - jak też stan jej majątku osobistego. Zatem za datę nabycia nieruchomości, w przypadku gdy były one przedmiotem działu spadku, uważa się datę, w której dokonano przeniesienia własności tych nieruchomości na nowego właściciela.

Na podstawie tego przepisu przychód uzyskany przez Pana ze sprzedaży przedmiotowego mieszkania, w wysokości odpowiadającej udziałowi, jaki nabył Pan w spadku w 2006 r., zwolniony więc będzie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d).

W momencie działu spadku - w 2007 r. - nie obowiązywało już przedmiotowe zwolnienie. W związku z powyższym przychód ze sprzedaży odpowiadający tej części będzie podlegał opodatkowaniu.

Przychód uzyskany ze sprzedaży udziału nabytego w 2007 r. w drodze działu spadku podlega więc opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z zasadami opodatkowania według przepisów cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, o czym stanowi art. 30e ust. 1 i ust. 4 tejże ustawy.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości i praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ww. ustawy.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jedyne zwolnienie przychodu uzyskane ze zbycia nieruchomości nabytej w 2007 r. przewidziane ustawą wynika z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy. Zgodnie z treścią ww. przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Wyjaśnia się, że określony w ustawie dwunastomiesięczny okres zameldowania odnosi się do daty zbycia nieruchomości. Żaden przepis prawa nie uzależnia też obowiązku zameldowania od posiadania tytułu własności do lokalu. Nie jest więc konieczne, by wnioskodawca był właścicielem nieruchomości przez cały ww. wymagany okres. Istotny jest tu tylko sam fakt zameldowania na pobyt stały w danym lokalu czy budynku, natomiast istniejące stosunki własnościowe przypadające na ww. 12 miesięcy pozostają bez wpływu na możliwość skorzystania ze zwolnienia.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który zgodnie z art. 21 ust. 21 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r. w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W odniesieniu do osób, które uzyskały tego rodzaju przychody w 2008 r. termin do złożenia tego oświadczenia został przedłużony do 30 kwietnia 2009 r., co wynika z postanowień § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361).

Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedanym lokalu przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy (tzw. ulga meldunkowa) objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży udziału w budynku mieszkalnym, w którym wnioskodawca mieszkał. Przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów i udziałów w gruncie.

Z analizy stanu faktycznego opisanego w złożonym wniosku nie wynika, czy w mieszkaniu nabytym w drodze działu spadku w 2007 r. wnioskodawca był zameldowany. Zatem, o ile był i było to zameldowanie na pobyt stały, o tyle można mówić o spełnieniu warunku dwunastomiesięcznego zameldowania, uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto jak wykazano w uzasadnieniu niniejszej interpretacji, w związku z późn. zm. w podatku dochodowym od osób fizycznych i różnymi datami nabycia (odpowiednio: w spadku w 2006 r. oraz w drodze działu spadku w 2007 r.) lokalu mieszkalnego sprzedanego w 2008 r. odmienne są ukształtowane zasady opodatkowania udziałów nabytych kolejno w 2006 i w 2007 r.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego w 2008 r. w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez wnioskodawcę w 2006 r. w spadku będzie zwolnione na podstawie powołanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Natomiast opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym podlega dochód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowego mieszkania odpowiadający udziałowi nabytemu przez wnioskodawcę w 2007 r., chyba, że wnioskodawca spełnia przesłanki do zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy.

Bez znaczenia dla możliwości zastosowania zwolnienia ma przeznaczenie środków wydanych ze sprzedaży przedmiotowego lokalu.

W odniesieniu do wskazanych przez wnioskodawcę wyroku i postanowień organu podatkowego należy stwierdzić, że orzeczenia zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Każda sprawa, dla celów podatkowych, powinna być bowiem rozpatrywana indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.