IBPBII/2/415-174/08/JT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 grudnia 2008 r.) uzupełnionym w dniu 3 marca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 grudnia 2008 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia 23 lutego 2008 r. Znak: IBPB II/2/415-174/08/JT wezwano do jego uzupełnienia.

Uzupełnienie wniosku wpłynęło do tut. Biura w dniu 3 marca 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 27 listopada 2008 r. wnioskodawca wraz z małżonką sprzedał w całości gospodarstwo rolne o pow. 4,9709 ha wraz z zabudowaniami (budynkiem mieszkalnym i zabudowaniami gospodarczymi) na rzecz Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych, który z racji umocowania statutowego i ustawowego w zakresie swoich działań nabył to gospodarstwo na potrzeby budowy wałów przeciwpowodziowych stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Przedmiotowa nieruchomość (gospodarstwo rolne) była własnością rodziców wnioskodawcy na zasadach wspólności ustawowej. W związku ze śmiercią ojca wnioskodawcy w dniu 16 czerwca 1984 r. rozpoczęto postępowanie spadkowe, w wyniku którego prawomocnym postanowieniem sądu z dnia 2 lutego 1993 r. matka wnioskodawcy nabyła prawo do połowy gospodarstwa a drugą połowę podzielono na trzy równe części, dla matki, wnioskodawcy i jego siostry po 1/3 części. W ten sposób matka wnioskodawcy nabyła prawo do 4/6 części gospodarstwa a wnioskodawca z siostrą po 1/6 jego części.

W dniu 15 października 2007 r. matka wnioskodawcy przed notariuszem oświadczyła, że zaprzestaje prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników i daruje swoja część gospodarstwa tzn. 4/6 jego części wnioskodawcy. W ten sposób stał się on właścicielem 5/6 części przedmiotowego gospodarstwa rolnego wraz z zabudowaniami.

W tym samym dniu wnioskodawca odkupił od siostry pozostałą część tego gospodarstwa w wysokości 1/6 udziału za kwotę 80 000,00 zł pochodzącą z majątku wspólnego wnioskodawcy i jego żony.

Zatem od dnia 15 października 2007 r. został właścicielem tego gospodarstwa, które sprzedał w dniu 27 listopada 2008 r. Wojewódzkiemu Zarządowi Melioracji i Urządzeń Wodnych za kwotę 1 416 783,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawca jest zobowiązany do zapłacenia podatku dochodowego od uzyskanego przychodu ze sprzedaży gospodarstwa rolnego.

Zdaniem wnioskodawcy powinien on zapłacić podatek dochodowy od środków, które mu pozostaną do dyspozycji po wybudowaniu domu mieszkalnego, zabudowań gospodarczych i zakupie pola o pow. prawie 5 ha. Wówczas jego zdaniem podatek dochodowy będzie podatkiem od dochodu a nie od przychodu. Wnioskodawca dodaje, iż na gospodarstwie odziedziczonym po rodzicach całe życie pracował i nigdy nie nosił się z zamiarem jego sprzedania. Nigdy nie stanowiło ono dla niego towaru, którym chciałby handlować. Za otrzymane ze sprzedaży gospodarstwa środki nie kupi gospodarstwa rolnego o podobnym standardzie. Budynek mieszkalny i zabudowania gospodarcze były wyceniane 3 lata temu a w 2007 i 2008 r. wzrosła cena materiałów budowlanych. Konieczność zapłacenia podatku dochodowego w poważnym stopniu zmniejszy możliwości odtworzenia posiadanego gospodarstwa rolnego i jest dla wnioskodawcy bardzo krzywdząca. Oboje z żoną pracowali całe życie na roli i sytuacja w jakiej się znaleźli jest jego zdaniem nie do pojęcia, gdyż musieliby zapłacić podatek od przychodu, który nie wpłynął na poprawienie ich sytuacji finansowej a wprost przeciwnie, bardzo ją osłabił.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z treści zacytowanego przepisu jednoznacznie wynika zasada powszechności przedmiotowej opodatkowania podatkiem dochodowym wszystkich dochodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r.

Aby ustalić w jakim brzmieniu przepisy znajdą zastosowanie w przedmiotowej sprawie należy ustalić jakie były daty nabycia poszczególnych udziałów w nieruchomości.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż wnioskodawca nabył udziały w przedmiotowym gospodarstwie rolnym w różnym czasie i w różny sposób:

* udział wynoszący 1/6 ww. nieruchomości nabył w drodze spadku po ojcu zmarłym w dniu 16 czerwca 1984 r.

* udział wynoszący 4/6 ww. nieruchomości nabył w drodze darowizny od matki w dniu 15 października 2007 r.

* udział wynoszący 1/6 tej nieruchomości zakupił od swojej siostry za kwotę 80 000,00 zł w dniu 15 października 2007 r.

Następnie w dniu 27 listopada 2008 r. wnioskodawca sprzedał przedmiotowe gospodarstwo Wojewódzkiemu Zarządowi Melioracji i Urządzeń Wodnych za kwotę 1 416 783,00 zł.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez wnioskodawcę i pozostałych spadkobierców spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie Sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika generalna zasada, że podatek ze sprzedaży nieruchomości płaci się wówczas jeżeli odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić iż:

* sprzedaż 1/6 udziału w przedmiotowej nieruchomości nie będzie stanowiła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ponieważ od końca roku w którym wnioskodawca nabył tę część gospodarstwa upłynęło 5 lat. Podatek od sprzedaży tej części nieruchomości nie wystąpi.

* przychód ze sprzedaży pozostałej części tj. 5/6 udziału w gospodarstwie rolnym podlega opodatkowaniu, gdyż od końca roku w którym nastąpiło jej nabycie do dnia zbycia nie minęło 5 lat. Opodatkowanie będzie miało miejsce na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy). Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Podatek ten jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (art. 30e ust. 4 ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wnioskodawca zbył przedmiotowe gospodarstwo rolne na rzecz Skarbu Państwa w związku z budową przez Wojewódzki Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych wałów przeciwpowodziowych - za kwotę 1 416 783,00 zł.

Zgodnie z art. 6 pkt 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603) celami publicznymi są m.in.: budowa oraz utrzymywanie obiektów i urządzeń służących ochronie środowiska, zbiorników i innych urządzeń wodnych służących zaopatrzeniu w wodę, regulacji przepływów i ochronie przed powodzią, a także regulacja i utrzymywanie wód oraz urządzeń melioracji wodnych, będących własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Powyższa ustawa reguluje również w Rozdziale 4 zasady wywłaszczania nieruchomości na cele publiczne.

I tak - wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości (art. 112 ust. 2 ww. ustawy). Wywłaszczenie nieruchomości może być dokonane, jeżeli cele publiczne nie mogą być zrealizowane w inny sposób niż przez pozbawienie albo ograniczenie praw do nieruchomości, a prawa te nie mogą być nabyte w z drodze umowy (art. 112 ust. 3 ww. ustawy). Jak wynika natomiast z art. 114 ust. 1 ww. ustawy wszczęcie postępowania wywłaszczeniowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i ust. 3, należy poprzedzić rokowaniami o nabycie w drodze umowy praw określonych w art. 112 ust. 3, przeprowadzonymi między starostą, wykonującym zadanie z zakresu administracji rządowej a właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości, a także osobą, której przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe. W trakcie prowadzenia rokowań może być zaoferowana nieruchomość zamienna.

Analizując przedstawiony stan faktyczny w świetle powołanych przepisów stwierdzić trzeba, że sprzedaż przedmiotowego gospodarstwa wynikała z negocjacji przeprowadzonych zgodnie z art. 114 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami w celu przeznaczenia tej nieruchomości na cele publiczne - uzasadniające wywłaszczenie.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione z opodatkowania są przychody z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; - nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości nabył jej własność w okresie dwóch lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Jak wynika z powyższego zwolnienie nie będzie przysługiwać, gdy powyższe warunki dotyczące okresu sprzedaży oraz ceny nabycia będą spełnione łącznie. W przypadku, gdy spełniony będzie tylko jeden z nich albo żaden z nich, wówczas zwolnienie będzie podatnikowi przysługiwało.

W przedstawionym stanie faktycznym odpłatne zbycie nieruchomości na rzecz Wojewódzkiego Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych nastąpiło przed upływem 2 lat od jej nabycia - dotyczy to podlegających opodatkowaniu udziałów 5/6 nabytych w 2007 r. pierwszy warunek wykluczający przedmiotowe zwolnienie został zatem spełniony.

Analizy wymaga więc ustalenie czy drugi z warunków dotyczący ceny nabycia również został spełniony. Jeśli i ten warunek został spełniony, wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do zwolnienia przychodu ze sprzedaży pozostałej części gospodarstwa (udział 5/6).

Zaznaczyć należy, że będące źródłem przychodu ze sprzedaży udziały w przedmiotowym gospodarstwie rolnym w wysokości wynoszącej 5/6 nabyte zostały w dwojaki sposób:

* 4/6 w drodze darowizny od matki,

* 1/6 na podstawie umowy sprzedaży od siostry za kwotę 80 000,00 zł.

Nabycie udziału w drodze darowizny nie pozwala na ustalenie ceny nabycia tego udziału.

Od istnienia ceny nabycia jest uzależniona sama możliwość spełnienia drugiego z warunków. Stosownie do art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Skoro zatem brak jest ceny przy nabyciu w drodze darowizny udziału w wysokości 4/6 od matki, nie będzie spełniony drugi warunek wyłączający przedmiotowe zwolnienie w stosunku do części przychodu uzyskanego ze zbycia gospodarstwa.

W związku z powyższym na podstawie przestawionego stanu faktycznego i brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z tytułu odpłatnego zbycia, przedmiotowej nieruchomości na cele uzasadniające wywłaszczenie przypadający na część otrzymaną w drodze darowizny, korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego.

Natomiast w stosunku do 1/6 części udziału w nieruchomości możliwe jest ustalenie ceny nabycia, jako że tę część wnioskodawca wraz z małżonką nabył od swojej siostry w 2007 r. za kwotę 80 000,00 zł A zatem należy stwierdzić, że udział ten został nabyty w okresie 1 roku przed sprzedażą i za kwotę mniejszą niż 50% ceny zbycia.

Wynika to z faktu, że skoro całe gospodarstwo rolne zbyto za kwotę 1 416 783,00 zł, to przychód przypadający na udział nabyty od siostry wynosi 236 130,50 zł. Porównując tę kwotę z ceną nabycia udziału stwierdzić należy, że cena nabycia tj. 80 000,00 zł była niższa od ceny zbycia o więcej niż 50%, co oznacza, że spełniony w tym przypadku jest również drugi warunek wykluczający możliwość zwolnienia tego przychodu z opodatkowania. Tym samym dochód ze zbycia nabytego od siostry udziału będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem będzie przy tym kwota 236 130,50 zł natomiast za koszt należy uznać kwotę 80 000,00 zł jako cenę nabycia. Kosztem uzyskania przychodów może być również ewentualna 1/6 udokumentowanych nakładów poniesionych na gospodarstwo przez wnioskodawcę.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż:

* zbycie 1/6 części przedmiotowego gospodarstwa rolnego nabytej w 1984 r. w spadku po ojcu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8, jako że od końca roku w którym ja nabyto upłynął okres 5 lat. Zatem podatek od sprzedaży tej części nieruchomości nie wystąpi.

* zbycie 4/6 części nieruchomości nabytej nieodpłatnie w drodze darowizny od matki korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

* zbycie 1/6 części nieruchomości nabytej od siostry za kwotę 80 000,00 zł podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu do końca 2008 r. jako że nabyta została w 2007 r.

Biorąc pod uwagę powyższe należało uznać stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przedstawiony przez niego sposób obliczenia dochodu jest bowiem sprzeczny z przepisami prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.