IBPBII/2/415-168/14/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 13 lutego 2014 r. (data otrzymania 18 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości rolnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 lutego 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości rolnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W 1998 r. dziadek oraz siostra dziadka małżonka Wnioskodawcy zapisali Wnioskodawcy i jego małżonkowi w testamentach swoje udziały, każdy po 4/40 części swojego rodzinnego domu i gospodarstwa rolnego (gospodarstwo o powierzchni 3,6698 ha), w którym to domu ciotka małżonka Wnioskodawcy (80 lat) mieszkała sama. Oboje chcieli żeby Wnioskodawca wraz z małżonkiem zamieszkali razem z ciotką i zajęli się nią i gospodarstwem. Wnioskodawca i jego małżonek zgodzili się na tę propozycję.

Dziadek małżonka Wnioskodawcy zmarł w 2003 r., a ciotka w 2005 r., ich wola została odczytana a Wnioskodawca i jego małżonek nabyli ich udziały w ww. nieruchomości. Jednak dziadek i ciotka mieli jeszcze rodzeństwo, które również odziedziczyło to gospodarstwo po rodzicach. Wnioskodawca wraz z małżonkiem postanowili porozumieć się z resztą współwłaścicieli i odkupić od nich ich udziały w ww. nieruchomości.

W dniu 12 maja 2009 r. od dzieci po nieżyjącym już rodzeństwie ciotki i dziadka (bracie i siostrze) Wnioskodawca wraz z małżonkiem odkupili następne udziały w ww. nieruchomości wynoszące 4/40 oraz 20/40. Pozostało jeszcze 4/40 po zmarłym bracie C. oraz 4/40 po nieżyjącej siostrze W., która za życia nie godziła się na sprzedanie swojej części. Obecnie Wnioskodawca przeprowadził już po nich sprawy spadkowe i niebawem ma stać się ze swoim małżonkiem właścicielem całości ww. nieruchomości.

Niedawno zgłosiła się do Wnioskodawcy osoba, która wyraziła chęć odkupienia od Wnioskodawcy jednej łąki. Osoba ta została przysłana przez właściciela pola golfowego, z którym to polem bezpośrednio sąsiaduje łąka.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania:

1. Czy będzie należny podatek od sprzedaży ww. łąki gdyby w 2014 r. Wnioskodawca wraz z małżonkiem odkupili pozostałą część (8/40) gospodarstwa i stali się właścicielami całości, a zaraz po tym odsprzedali łąkę.

2. W jakiej wysokości byłby należny ewentualny podatek.

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek od ewentualnej sprzedaży nie powinien się należeć. Jak wynika z opisanego zdarzenia Wnioskodawca wraz z małżonkiem od 11 lat nabywają stopniowo gospodarstwo, najpierw w spadku (8/40), a następnie w drodze kupna (małżonkowie ponoszą koszty licznych spraw np. spadkowych po każdym z rodzeństwa), już prawie 5 lat małżonkowie mają w posiadaniu 80% całego gospodarstwa, ww. łąka ma powierzchnię 1,6698 ha więc zawiera się w części małżonków. Małżonkowie zdecydowali się odkupić gospodarstwo żeby tam mieszkać, zależało im tylko na domu i podwórku, jednak zgoda współwłaścicieli była tylko na całość gospodarstwa. Małżonkowie nie mieli możliwości jednorazowego przeniesienia całej własności na siebie z powodów finansowych jak i braku zgody jednej ciotki (zmarłej w 2010 r.). Małżonkowie nie kupili tego gospodarstwa w celach zarobkowych jako inwestycję. Podatek oraz obowiązkowe ubezpieczenie rolne małżonkowie płacą już 10 lat. Właściciel pola golfowego przysłał swojego pośrednika i to jemu zależy na kupnie tej łąki, a nie małżonkom, jednak ewentualny podatek po sprzedaży obciąża małżonków.

Jeżeli małżonkowie sprzedaliby tę łąkę, to pieniądze ze sprzedaży przeznaczyliby na remont lub nawet rozbudowę domu, w którym obecnie mieszkają. Jest to nieduży dom zbudowany w 1959 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości rolnej. Natomiast w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przez małżonka Wnioskodawcy nieruchomości rolnej, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie m.in.:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w spadku po dziadku i ciotce małżonka Wnioskodawcy małżonkowie nabyli udziały po 4/40 w gospodarstwie rolnym o powierzchni 3,6698 ha, czyli łącznie udział wynoszący 8/40. Dziadek małżonka Wnioskodawcy zmarł w 2003 r., a ciotka w 2005 r. W dniu 12 maja 2009 r. od dzieci po nieżyjącym już rodzeństwie ciotki i dziadka (bracie i siostrze) Wnioskodawca wraz z małżonkiem odkupili następne udziały w ww. nieruchomości wynoszące 4/40 oraz 20/40. Pozostało jeszcze 4/40 po zmarłym bracie C. oraz 4/40 po nieżyjącej siostrze W., które małżonkowie zamierzają w 2014 r. nabyć i zaraz po tym sprzedać jedną z nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (łąkę) o powierzchni 1,6698 ha.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) - spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego - spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest data śmierci spadkodawcy, a postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku czy akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że udziały w gospodarstwie rolnym nabywane były (będą) przez Wnioskodawcę w różnym czasie i w różny sposób:

* udział wynoszący 2/40 Wnioskodawca nabył w spadku po dziadku małżonka w 2003 r. (pozostały udział 2/40 nabył małżonek Wnioskodawcy),

* udział wynoszący 2/40 Wnioskodawca nabył w spadku po ciotce małżonka w 2005 r. (pozostały udział 2/40 nabył małżonek Wnioskodawcy),

* łączny udział wynoszący 12/40 Wnioskodawca nabył w drodze kupna 12 maja 2009 r. (pozostały udział 12/40 nabył małżonek Wnioskodawcy),

* łączny udział wynoszący 4/40 Wnioskodawca zamierza nabyć w drodze kupna w 2014 r. (pozostały udział 4/40 nabył małżonek Wnioskodawcy).

W tym miejscu wyjaśnić należy Wnioskodawcy, że we wskazanych powyżej datach Wnioskodawca nie nabywał części gospodarstwa rolnego odpowiadających określonej powierzchni nieruchomości, lecz odpowiednie udziały w każdym metrze kwadratowym gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego. Jest to zgodne z ideą współwłasności, która polega przecież właśnie na tym, że współwłaścicielom nie przysługują prawa do części rzeczy, ale przysługują im wyłącznie udziały w całej rzeczy. Rozporządzać mogą w takiej sytuacji nie częściami rzeczy, lecz udziałami w niej. Stając się wyłącznymi właścicielami gospodarstwa rolnego Wnioskodawca z małżonkiem będą mogli zbyć część rzeczy (łąkę), ale prawo do tej części nabywali w 2003 r., 2005 r., 2009 r. i nabędą w 2014 r. kiedy wchodzili kolejno w posiadanie udziałów w gospodarstwie rolnym.

Z uwagi na fakt, że w omawianej sprawie nabycie udziałów w gospodarstwie rolnym nastąpiło (nastąpi) odpowiednio w czterech datach, tj. w 2003 r., 2005 r., 2009 r. i 2014 r., to pięcioletni termin, określony zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należy liczyć oddzielnie w stosunku do każdego z udziałów nabytych we wskazanych wyżej datach.

Tym samym przychód jaki Wnioskodawca planuje uzyskać w 2014 r. ze sprzedaży części gospodarstwa rolnego (łąki) o powierzchni 1,6698 ha w części odpowiadającej łącznemu udziałowi 4/40 nabytemu w 2003 r. i 2005 r. w drodze spadku nie będzie w ogóle podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, jego sprzedaż będzie miała miejsce po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Natomiast przychód jaki Wnioskodawca planuje uzyskać w 2014 r. ze sprzedaży części gospodarstwa rolnego (łąki) o powierzchni 1,6698 ha w części odpowiadającej łącznemu udziałowi 12/40 nabytemu w drodze kupna w 2009 r. oraz łącznemu udziałowi 4/40 jaki Wnioskodawca zamierza nabyć w 2014 r. podlegał będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, że nie upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli natomiast planowane odpłatne zbycie ww. nieruchomości nastąpi w 2015 r., to uzyskany przychód w części odpowiadającej łącznemu udziałowi 12/40 nabytemu w 2009 r. nie będzie w ogóle podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ ww. pięcioletniego okresu.

Oceniając skutki podatkowe sprzedaży przed upływem pięcioletniego okresu ww. udziałów nabytych w 2009 r. i 2014 r. należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania - w myśl art. 14 ustawy zmieniającej - mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W rozpatrywanym przypadku - odnośnie do udziałów nabytych w 2009 r. i 2014 r. - zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c, gdyż te udziały w nieruchomości zostały (zostaną) nabyte przez Wnioskodawcę odpłatnie, w drodze kupna. W myśl przywołanego przepisu - koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy - wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zatem do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca może zaliczyć wydatki poniesione na nabycie w 2009 r. i w 2014 r. udziałów w gospodarstwie rolnym w części przypadającej proporcjonalnie na sprzedawaną nieruchomość o powierzchni 1,6698 ha.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy - wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P - przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście pytania ujętego we wniosku należy stwierdzić, że nabycie udziałów w nieruchomości (łące), którą Wnioskodawca zamierza obecnie sprzedać nastąpiło (nastąpi) odpowiednio w czterech datach, tj. w 2003 r., 2005 r., 2009 r. i 2014 r. A zatem przychód jaki Wnioskodawca planuje uzyskać w 2014 r. ze sprzedaży tej nieruchomości w części odpowiadającej łącznemu udziałowi 4/40 nabytemu przez Wnioskodawcę w 2003 r. i 2005 r. w drodze spadku nie będzie w ogóle podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychód jaki Wnioskodawca planuje uzyskać w 2014 r. ze sprzedaży ww. nieruchomości w części odpowiadającej łącznemu udziałowi 12/40 nabytemu przez Wnioskodawcę w drodze kupna w 2009 r. oraz łącznemu udziałowi 4/40 jaki Wnioskodawca zamierza nabyć w 2014 r. podlegał będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy jeżeli przychód wydatkowany zostanie na własne cele mieszkaniowe - jak wskazał Wnioskodawca - na remont lub rozbudowę opisanego we wniosku domu.

Stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym podatek od sprzedaży nie powinien się należeć z uwagi na fakt, że małżonkowie już prawie 5 lat są w posiadaniu 80% całego gospodarstwa rolnego, a ww. łąką ma powierzchnię 1,6698 ha więc zawiera się w części należącej do małżonków, nie można było uznać za prawidłowe. Jak wyjaśniono powyżej, w 2003 r., 2005 r., 2009 r. oraz 2014 r. Wnioskodawca nie nabywał części gospodarstwa rolnego odpowiadających określonej powierzchni nieruchomości, lecz odpowiednie udziały w każdym metrze kwadratowym gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego, w tym w łące.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.