IBPBII/2/415-1602/12/NG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2012 r. sygn. akt II FSK 280/11, wniosku z dnia 7 grudnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 11 grudnia 2009 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki komandytowej wkładu w postaci akcji spółki kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 11 grudnia 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki komandytowej wkładu w postaci akcji spółki kapitałowej.

W dniu 9 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację Znak: IBPB II/2/415-1229/09/NG, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie wniesienie przez wnioskodawcę w formie aportu akcji w spółce kapitałowej do spółki osobowej powoduje zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim spółka osobowa, w przedmiotowym wypadku spółka komandytowa. Mamy więc do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów (akcji). Wartość objętego wkładu w spółce komandytowej stanowić będzie w tym przypadku przychód, a kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych do spółki komandytowej akcji w spółce kapitałowej.

Pismem z dnia 16 marca 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 19 marca 2010 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 16 kwietnia 2010 r. Znak: IBPB II/2/415W-12/10/NG odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono w dniu 19 kwietnia 2010 r.

Pismem z dnia 18 maja 2010 r. (data wpływu do tut. Biura - 21 maja 2010 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z dnia 17 czerwca 2010 r. Znak: IBPB II/2/4160-17/10/NG, IBRP/007-205/10 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 14 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1054/10 oddalił skargę na interpretację indywidualną.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu kasacji wniesionej przez Panią Y od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 września 2010 r., wyrokiem z dnia 12 października 2012 r. sygn. akt II FSK 280/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację. Wyrok wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura w dniu 17 grudnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej (zwanej dalej "Spółką"). Komplementariuszem jest inna osoba fizyczna (małżonek wnioskodawcy). Wnioskodawca i jego małżonek są jedynymi wspólnikami Spółki.

Wraz z małżonkiem rozważa wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu). Przedmiotem aportu byłyby akcje zwykłe, na okaziciela spółki publicznej notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych (dalej "akcje"). Akcje te objęte są majątkową wspólnością małżeńską i są zaliczane do majątku prywatnego wnioskodawcy i jego małżonka.

Akcje zostały nabyte przez wnioskodawcę i jego małżonka w latach 90-tych. Koszty nabycia akcji, które zostały poniesione przez wnioskodawcę i jego małżonka, są znacznie niższe od aktualnej wartości rynkowej akcji.

Wnosząc akcje aportem do Spółki, wnioskodawca i jego małżonek określą wartość akcji, bazując na ich wartości rynkowej. Innymi słowy, wartość akcji zostanie ustalona w oparciu o wartość rynkową akcji z dnia wniesienia aportu do Spółki.

Ponieważ akcje stanowią współwłasność małżeńską (a oboje małżonkowie są jedynymi wspólnikami Spółki), w wyniku wniesienia akcji jako aportu nie zmieni się podział zysku w Spółce. Innymi słowy, wnioskodawca przed, jak i po wniesieniu akcji jako aportu będzie miał ten sam procent udziału w zyskach Spółki.

Akcje nie są i nie były wykorzystywane w celu prowadzenia działalności gospodarczej ani przez wnioskodawcę ani przez jego małżonka.

Po wniesieniu aportu do Spółki, właścicielem akcji stanie się Spółka i będzie mogła dowolnie akcjami rozporządzać. Nie można wykluczyć, że Spółka dokona zbycia wszystkich lub niektórych akcji nabytych tytułem aportu w celu pozyskania środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wniesieniem wkładów niepieniężnych do Spółki u wnioskodawcy dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, czy przeniesienie na Spółkę własności akcji jako aportu będzie dla wnioskodawcy całkowicie neutralne podatkowo.

Zdaniem wnioskodawcy, wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci akcji nie doprowadzi do powstania u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, przeniesienie na Spółkę - w formie aportu - własności akcji będzie dla wnioskodawcy całkowicie neutralne podatkowo.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "Ustawa"), jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Katalog przychodów które należy kwalifikować, jako przychody z kapitałów pieniężnych został określony przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Dokonując oceny konsekwencji podatkowych związanych z planowaną transakcją wniesienia akcji tytułem aportu do Spółki należy odnieść się w szczególności do art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 Ustawy.

Z art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy wynika, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Wnioskodawca uważa jednak, że przepis ten nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania, gdyż wniesienie akcji w formie wkładu niepieniężnego do Spółki nie powinno być traktowane jako "odpłatne" zbycie. Uniwersalny słownik języka polskiego definiuje słowo "odpłatny" jako - "taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów" (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str.1163 oraz Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448).

Wniesienie akcji jako wkładu niepieniężnego do Spółki osobowej nie jest związane z otrzymaniem jakiejkolwiek "odpłatności" przez wnioskodawcę. Wnioskodawca nie otrzymuje od Spółki czegokolwiek w zamian. Wnioskodawca zwraca uwagę, że na dzień wniesienia aportu w postaci akcji będzie już wspólnikiem Spółki. Ponieważ wniesie akcje wraz z małżonkiem (drugim wspólnikiem) wniesienie aportu nie zmieni jego udziału w zyskach Spółki.

Dlatego też zbycie akcji w wyniku wniesienia aportu do Spółki nie powinno skutkować powstaniem przychodu podatkowego. Takie stanowisko potwierdza między innymi wyrok WSA w Warszawie (wyrok z dnia 14 kwietnia 2009 r., o sygn. III SA/Wa 3103/08), w którym stwierdzono, że osoba wnosząca do spółki osobowej wkład w postaci akcji przenosi ich własność na spółkę osobową, ale nie otrzymuje zapłaty (nie dokonuje "odpłatnego" zbycia).

Wniesienie akcji do Spółki nie jest też przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Przepis ten do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza bowiem nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną, jeśli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. Czynności wniesienia wkładu do spółki osobowej nie można utożsamiać z czynnością wniesienia wkładu do spółki kapitałowej. Spółki osobowe nie są bowiem osobami prawnymi.

Powyżej prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 września 2009 r., sygn. VIII SA/Wa 212/09 stwierdził, że " (...) na wniesieniu przez komandytariusza spółki komandytowej na własność tej spółki posiadanych przez niego akcji w spółce akcyjnej nie powstanie u tego wnoszącego aport dochód ani przychód rodzący obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych". Podobne stanowisko przyjął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 121/09. Zdaniem tego Sądu "w obowiązujących przepisach prawa, a w szczególności w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest regulacji, iż wkład niepieniężny do spółki osobowej rodzi skutki podatkowe".

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 9 marca 2010 r. Znak: IBPB II/2/415-1229/09/NG Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, że wniesienie przez wnioskodawcę w formie aportu akcji w spółce kapitałowej do spółki osobowej powoduje zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim spółka osobowa, w przedmiotowym wypadku spółka komandytowa. Mamy więc do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów (akcji). Wartość objętego wkładu w spółce komandytowej stanowić będzie w tym przypadku przychód, a kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych do spółki komandytowej akcji w spółce kapitałowej.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając, iż jest ona niezgodna z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 14 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1054/10 oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 marca 2010 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu kasacji Spółki od powyższego wyroku, wyrokiem z dnia 12 października 2012 r. sygn. akt II FSK 280/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację.

Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego stwierdził, że zarzuty te korespondują - co do istoty - z przyjętymi w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10.

Sąd wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym rozstrzygając przedstawione zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości "czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej stanowi odpłatne zbycie tych udziałów o jakim mowa w art. 17 ustęp 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" podjął następującą uchwałę: "wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Powołana uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową sprawę podzielił poglądy wyrażone w powyższej uchwale. Tym samym za trafne i uzasadnione uznał zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i pkt 9 u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie do podanego we wniosku stanu faktycznego.

Należy przypomnieć, że jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale, wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest "odpłatnym zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne.

Odmienne stanowisko w kwestii skutków podatkowych wniesienia przez osobę fizyczną aportu do spółki osobowej nie zasługuje na aprobatę, bowiem prowadzące do niego rozumowanie nie uwzględnia wykładni systemowej u.p.d.o.f., która w zakresie rekonstrukcji instytucji opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych jest konieczna z powodu złożonej wewnętrznej budowy redakcyjnej art. 17 u.p.d.o.f., który reguluje ww. instytucję. Dokonując wykładni prawa do analizowanego zagadnienia prawnego stwierdzono, że art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie majątkowe podatnika (przychód) następuje w wyniku zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. To przysporzenie (przychód) jest więc, po obniżeniu o koszty (dochód), podstawą opodatkowania. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie w majątku podatnika powstaje w zamian za zaoferowanie przez niego aportu. Oznacza to, że kryterium, ze względu na które ustanowiony został w ogóle ten ostatni przepis, było źródło (rodzaj majątku), którego zbycie skutkowało przychodem. Aby jednak zaoferowanie takiego aportu generowało podlegający opodatkowaniu dochód (przychód po pomniejszeniu go o koszty) konieczne jest, aby aport był wniesiony do spółki kapitałowej, a nie osobowej. Tak więc a contrario w razie wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany (podobny pogląd, zasługujący na aprobatę, został wyrażony w doktrynie: por. A. Mariański, Podatkowe aspekty przystępowania i występowania z osobowych spółek handlowych, "Przegląd Podatkowy" 2010, nr 7, s. 19).

Analizując przedstawione zagadnienie prawne Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do specyfiki spółek osobowych. W przeciwieństwie do spółki kapitałowej w spółce osobowej, z wyjątkiem jedynie spółki komandytowo-akcyjnej, brak jest kapitału zakładowego, który dzieliłby się na udziały albo akcje. W spółkach osobowych występuje natomiast udział kapitałowy, który - o ile wspólnicy nie postanowią inaczej - odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu oraz udział w zysku, od którego uzależniona jest wysokość, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zysku spółki. W odniesieniu do majątku założycielskiego utworzonego z wniesionych wkładów, wspólnikom przysługują udziały kapitałowe, natomiast w odniesieniu do mienia nabytego przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania, udziały w zysku (por. E. Maleszyk, Udział kapitałowy w spółce jawnej, "Przegląd Prawa Handlowego" 2004, nr 1, s. 45). Konsekwencją takiej prawnej konstrukcji spółek osobowych jest niemożność określenia, co dokładnie jest przychodem osoby fizycznej, wnoszącej aport do spółki. W związku z tym nie można wskazać metody określenia wielkości tegoż przychodu, co jest warunkiem sine qua non określenia związanego z nim - jak twierdzą organy podatkowe i niektóre składy wojewódzkich sądów administracyjnych - zobowiązania podatkowego. W spółce osobowej mamy do czynienia z dwoma podstawowymi rodzajami udziałów, z których żadnego nie należy utożsamiać z udziałami (akcjami) w spółce kapitałowej. Inne zasady obowiązują w spółkach kapitałowych przy przyznawaniu udziałów wspólnikom, udziały te mają też odmienny charakter. Posiadanie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uzależnione jest od opłacenia tego udziału. Udział ten stanowi pewną określoną część kapitału zakładowego. Ponadto udziały te podlegają obrotowi i - na co należy zwrócić uwagę - wspólnik może posiadać więcej niż jeden udział. Specyfika spółek osobowych nie pozwala na stwierdzenie, że udział kapitałowy w spółce jawnej tylko w momencie jej tworzenia odpowiada konstrukcji udziałów w spółkach kapitałowych. Udział kapitałowy w spółce jawnej nie stanowi odpowiednika udziału w spółce z o.o. w żadnym stadium bytu spółki (E. Maleszyk, op. cit., s. 48).

Uwagi te w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostają aktualne w odniesieniu również do spółki komandytowej. Spółka tego rodzaju została również zaliczona do spółek osobowych (art. 8 § 1, art. 102, art. 103 w związku z art. 22 § 1 k.s.h.).

Przyjmując więc, że wniesienie przez osobę fizyczną aportu do spółki osobowej jest związane z powstaniem bliżej nieokreślonego przychodu po stronie osoby fizycznej wnoszącej wkład niepieniężny nie można wywieść obowiązku jego opodatkowania ani z art. 17 ust. 1 pkt 9, ani z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., gdyż w drodze wniesienie aportu nie dochodzi do "zbycia udziału" w spółce kapitałowej.

Przeprowadzając wnioskowanie sprawdzające z przeciwieństwa, należy podkreślić, że odmienna niż powyższa interpretacja, zakładająca, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. prowadziłaby do konkluzji, że niepotrzebne w ogóle było ustanawianie odrębnego przepisu kreującego przychód powstały w wyniku wniesienia aportu do spółki kapitałowej. Tak więc art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. byłby zbędny, gdyż tę kwestię regulowałby już art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a tejże ustawy. Takie stanowisko jest tym samym nie do przyjęcia, gdyż godzi w taką wykładnię prawa, która polega na odrzuceniu poglądu, że dany przepis prawa lub użyte w nim wyrażenie jest zbyteczne. W przepisach prawa nie ma bowiem nic niepotrzebnego, nie można zatem tak wykładać prawa, aby pewne jego fragmenty okazały się normatywnie nieistotne (zakaz wykładni per non est).

Prawidłowe stanowisko w kwestii badanego zagadnienia prawnego w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego powinno uwzględniać argument, że skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie szczegółowej regulacji dotyczącej opodatkowania aportów do spółek kapitałowych (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), to wniesienie wkładu do spółek osobowych, które jest sytuacją o innych cechach prawnie istotnych (różne konstrukcje spółek osobowych i kapitałowych), pozostawił poza zakresem opodatkowania (por. podobny pogląd wyrażony w literaturze przedmiotu: J. Gałęza, M. Grzymała, Skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, "Jurysdykcja Podatkowa" 2008, nr 6, s. 19).

Podkreślono, że w zamian za wniesiony aport wnosząca go hipotetyczna osoba fizyczna otrzymuje udziały w spółce. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki jawnej (por. podobnie o znaczeniu pojęcia "udział spółkowy" w: J. Gałęza, M. Grzymała, op. cit., s. 16-17). Po jego stronie nie pojawia się jednak dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Taka generalna sytuacja nie może, w ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, zostać skutecznie zakwalifikowana jako spełniająca kryteria przepisów u.p.d.o.f., mówiących o osiągnięciu dochodu lub przychodu z odpłatnego zbycia. Dochodem jest bowiem stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym, który w tak zarysowanej sytuacji faktycznej nie zajdzie po stronie osoby fizycznej wskutek wniesienia aportu do spółki jawnej, która na mocy art. 22 § 1 k.s.h. bez wątpienia jest spółką osobową.

Odniesiono się również do zmiany normatywnej brzmienia u.p.d.o.f. dokonanej art. 1 pkt 11 lit. a tiret piąte ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478; dalej: ustawa nowelizująca). Ustawodawca zmienił od dnia 1 stycznia 2011 r. brzmienie u.p.d.o.f. m.in. poprzez dodanie do art. 21 ust. 1 pkt 50b o treści: "Wolne od podatku dochodowego są: (...) przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki; (...)".

Przy ocenie skutków omawianej nowelizacji w ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawodawca wyeksponował wymiar majątkowy udziałów otrzymywanych w zamian za wkład niepieniężny, co pozostaje w zgodzie z konstatacją, że udział w spółce osobowej posiada także wymiar niemajątkowy - całokształt praw i obowiązków wspólnika. Jednocześnie ustawodawca potwierdził, że przychód uzyskany w ten sposób jest zwolniony od podatku, co niweluje problem poszukiwania podstaw prawnych określenia wielkości tego przychodu. Nie można jednak bez naruszenia wymogów konstytucyjnych stwierdzić, że w stanie prawnym sprzed dnia 1 stycznia 2011 r. aport do spółki osobowej był czynnością tworzącą przychód po stronie wnoszącego wkład niepieniężny.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela przytoczone poglądy wyrażone w powołanej uchwale. W tej sytuacji za usprawiedliwione należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i pkt 9 u.p.d.o.f., oparte na argumentacji zbieżnej z przyjętą w omówionej uchwale.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - wyrażającym zasadę powszechności opodatkowania - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna są spółkami osobowymi.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej. Wraz z małżonkiem rozważa wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu). Przedmiotem aportu byłyby akcje zwykłe, na okaziciela spółki publicznej notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć wnioskodawca nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci akcji nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki. Aby zaś mówić o sytuacji "odpłatnego zbycia", w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowa, której komandytariuszem jest wnioskodawca, to spółka osobowa. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą zaś wkładów wnoszonych do spółek niebędących osobą prawną.

Reasumując, osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny w postaci akcji spółek kapitałowych do spółki osobowej otrzymuje udział w tej spółce, którego wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tego udziału. Otrzymujący udział wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci akcji w spółce kapitałowej pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy uznać należało za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.