IBPBII/2/415-160/13/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 8 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości i otrzymania zadatku - jest prawidłowe.

W dniu 8 lutego 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości i otrzymania zadatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 23 maja 2007 r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego została nabyta na współwłasność małżonków działka, na której został wybudowany budynek mieszkalny - decyzja o pozwoleniu na budowę z dnia 6 marca 2008 r. wydana przez Starostę. Budowa została zakończona w dniu 7 lutego 2011 r., a w dniu 9 lutego 2011 r. budynek otrzymał numer porządkowy.

W dniu 24 października 2012 r. została spisana w formie aktu notarialnego umowa przedwstępna sprzedaży, na podstawie której wnioskodawca wraz ze współmałżonkiem zobowiązał się do sprzedaży wyżej wymienionej nieruchomości za kwotę 480.000,00 zł do dnia 31 grudnia 2013 r., zaś kupujący wpłacą zadatek w wysokości 40.000,00 zł w terminie do 3 dni od sporządzenia aktu notarialnego. Pozostała kwota ma zostać wpłacona w trzech ratach - dwie jako zaliczka w 2013 r. przed zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedaży, zaś jedna po sporządzeniu umowy przyrzeczonej sprzedaży. Wnioskodawca zgodnie z wyżej wymienioną umową w dniu 24 października 2012 r. otrzymał zadatek w wysokości 40.000,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawca za 2012 r. jest zobowiązany do sporządzenia zeznania PIT-39, w którym winien wykazać dochód w wysokości 40.000,00 zł otrzymany jako zadatek na poczet sprzedaży budynku mieszkalnego, a pozostała kwota otrzymana w 2013 r. nie będzie stanowić przychodu ze względu na upływ 5 lat od daty nabycia nieruchomości.

Zdaniem wnioskodawcy, podpisanie umowy przedwstępnej sprzedaży w 2012 r. nie powoduje przeniesienia własności, a zatem nie dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 19 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8. Zbycie nieruchomości nastąpi bowiem w 2013 r. Otrzymany w 2012 r. zadatek nie obliguje zatem do złożenia zeznania PIT-39 za 2012 r. W przypadku podpisania w 2013 r. przyrzeczonej umowy sprzedaży, na podstawie której nastąpi odpłatne zbycie nieruchomości, nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku, gdyż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 nastąpi upływ 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości - zakup działki. Zdaniem wnioskodawcy 5 letni okres należy liczyć od daty zakupu działki, która została zakupiona w dniu 23 maja 2007 r., natomiast fakt oddania do użytkowania wybudowanego w 2011 r. domu pozostaje bez znaczenia (budynek trwale związany z gruntem jest integralną częścią nieruchomości i nie może być przedmiotem odrębnej własności, a zatem 5 letni termin należy liczyć od dnia nabycia gruntu a nie zakończenia budowy domu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy normuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Natomiast, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, tylko wówczas jeżeli nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z ich sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca zamierza sprzedać nabytą w dniu 23 maja 2007 r. na współwłasność działkę, na której został wybudowany budynek mieszkalny. Powyższa sprzedaż jak wynika z wniosku została poprzedzona zawartą w dniu 24 października 2012 r. przedwstępną umową sprzedaży, na mocy której kupujący wpłacili na rzecz wnioskodawcy zadatek w wysokości 40.000,00 zł. Pozostała kwota sprzedaży ma zostać wpłacona w ratach - dwie jako zaliczka w 2013 r. przed zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedaży, zaś jedna po sporządzeniu umowy przyrzeczonej sprzedaży. Przyrzeczona umowa sprzedaży ma zostać podpisana do dnia 31 grudnia 2013 r.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, iż umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Z treści powyższych przepisów wynika, że właściwa umowa sprzedaży może być poprzedzona umową przedwstępną, jednakże umowa przedwstępna nie przenosi własności nieruchomości. Poprzez umowę przedwstępną strony zobowiązują się jedynie do zawarcia w przyszłości przyrzeczonej umowy.

Rozpatrując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć zatem należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest między innymi zbycie nieruchomości (...). W cytowanym przepisie użyto terminu "zbycie", zatem aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie własności przedmiotowej nieruchomości. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest więc niejako przyrzeczeniem do dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia definitywnej umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości. Wobec tego zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, ponieważ jest ona jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności nieruchomości w określonym terminie w przyszłości.

Z kolei umowa przenosząca własność (sprzedaży) ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 3531 Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny, np. w formie zadatku.

Zadatek jest instytucją prawa cywilnego związaną z wykonaniem zobowiązań umownych. Uiszczenie zadatku służyć ma zabezpieczeniu wykonania świadczenia umownego. Może również stanowić rodzaj świadczenia odszkodowawczego na wypadek niewykonania zobowiązania. Zastosowanie omawianej instytucji nie ma jednak charakteru obligatoryjnego, lecz zależy od decyzji stron umowy.

Z przepisu art. 394 § 1 ustawy - Kodeks cywilny wynika, iż w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. Z kolei z art. 394 § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony (art. 394 § 3 ww. ustawy).

Podsumowując, zgodnie z normami prawa cywilnego przeniesienie własności nieruchomości następuje w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży i nie zmienia tego fakt zawarcia umowy przedwstępnej ani wcześniejsza zapłata części lub całości ceny.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście zapytania ujętego w przedmiotowym wniosku stwierdzić należy, iż zawarcie umowy przedwstępnej, na podstawie której wnioskodawca otrzymał kwotę zadatku w wysokości 40.000,00 zł nie spowodowało przeniesienia własności nieruchomości czyli odpłatnego zbycia, które jest źródłem przychodu. Tak więc otrzymany przez wnioskodawcę w dniu 24 października 2012 r. zadatek na poczet zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości, która winna być zrealizowana do dnia 31 grudnia 2013 r. nie wywołał po stronie wnioskodawcy skutków podatkowych w postaci powstania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w momencie przyjęcia zadatku. Tym samym wnioskodawca za 2012 r. nie jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego PIT-39, w którym winien wykazać dochód w wysokości 40.000,00 zł otrzymany jako zadatek na poczet ceny sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Istotne znaczenie dla powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie miała data podpisania ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości.

Jak już wyżej wskazano, co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie stanowi zawsze źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W sytuacji zabudowania własnego gruntu budynkiem, okoliczność ta nie ma wpływu na skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości. Również fakt oddania wybudowanego budynku do użytkowania pozostaje bez znaczenia.

Z przepisów ustawy - Kodeks cywilny wynika bowiem, że jeżeli na nieruchomości gruntowej znajduje się jako jej część składowa budynek, który na mocy przepisów szczególnych nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności, to sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego a przy ustalaniu daty nabycia nieruchomości znaczenie ma jedynie data nabycia gruntu.

Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym i w takim przypadku istotne znaczenie ma data jego wybudowania, co jednak w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca.

Jeżeli zatem w przedmiotowej sprawie ostateczna umowa sprzedaży nieruchomości rzeczywiście zostanie zawarta w 2013 r., to z uwagi na fakt, że od końca roku, w którym nastąpiło nabycie w drodze sprzedaży działki, na której następnie został wybudowany budynek mieszkalny upłynie 5 lat, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie będzie podlegać w ogóle opodatkowaniu, tym samym po stronie wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu tej sprzedaży.

Jeżeli jednak nie doszłoby do zawarcia w 2013 r. przyrzeczonej umowy sprzedaży, a więc nie nastąpiłoby przeniesienie własności nieruchomości ze sprzedającego na kupującego, a zadatek zostałby przez niedoszłego zbywcę (sprzedającego) zatrzymany, wówczas przychód z tytułu otrzymania zadatku powstałby w momencie zachowania tego zadatku przez sprzedającego.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.