IBPBII/2/415-16/09/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 8 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości nabytej w drodze spadku a następnie częściowego działu spadku - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 stycznia 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości nabytej w drodze spadku a następnie częściowego działu spadku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 26 sierpnia 2005 r. wnioskodawca nabył 1/3 część spadku po babce (matce jego ojca) zmarłej w dniu 2 maja 2001 r.

W skład majątku wchodzą: działka o powierzchni 966 m ^2, działka o powierzchni 988 m, ² działka o powierzchni 385 m ^2, działka o powierzchni 1000 m ² działka o powierzchni 977 m ² zabudowane budynkami wielolokalowymi i garażami.

Z tytułu nabycia spadku wnioskodawca zapłacił podatek od spadków i darowizn; wszyscy pozostali spadkobiercy (brat ojca wnioskodawcy, żona nieżyjącego brata i jego syn) również zapłacili podatek od spadków i darowizn w wysokości określonej przez Naczelnika właściwego urzędu skarbowego.

W potwierdzonej aktem notarialnym z 18 maja 2007 r. "umowie o dział spadków" wszyscy spadkobiercy ww. majątku spadkowego dokonali działu spadku bez wzajemnych spłat lub dopłat w ten sposób, że udział wnioskodawcy zwiększył się do 2/5 części.

W dniu 28 lipca 2008 r. wyżej wymieniony majątek spadkowy został w całości sprzedany.

Wnioskodawca informuje także, że do czasu sprzedaży nieruchomości w dniu 28 lipca 2008 r. był zameldowany w jednym z mieszkań. Zamieszkiwał tam blisko 30 lat.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż udziału w nieruchomości nabytej w drodze spadku a następnie częściowego działu spadku podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym.

Zdaniem wnioskodawcy, przychód ze sprzedaży wyżej opisanych nieruchomości nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym zarówno w części uzyskanej w drodze nabycia spadku jak i działu spadku.

Część uzyskana w drodze nabycia spadku podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu jaki miała do końca 2006 r., jako że nabycie spadku nastąpiło przed końcem 2006 r. a dokładniej 26 sierpnia 2005 r.).

Część uzyskana w drodze działu spadku nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż pod pojęciem "nabycie w drodze spadku", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku jak i nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego w drodze działu spadku.

Na poparcie swego stanowiska wnioskodawca przytoczył orzeczenie wydane przez Izbę Skarbową w Krakowie sygn. PD-2/41170-7/07.

Na tle przestawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie m.in.:

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Oznacza to zarazem, iż nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, iż przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych normuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości nie podlega w ogóle opodatkowaniu. W myśl powyższego, rozstrzygającym faktem odnośnie ewentualnego opodatkowania odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości będzie miał moment i forma prawna pierwotnego nabycia.

W przypadku nabycia nieruchomości w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa powyżej winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spadku.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku przez wnioskodawcę i pozostałych spadkobierców jest data śmierci spadkodawcy. Postanowienie Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Nieprawidłowe jest więc stanowisko wnioskodawcy, iż nabycie w drodze spadku miało miejsce w dniu 26 sierpnia 2005 r., tj. w dacie postanowienia sądowego o nabyciu praw do spadku.

W przypadku opisanym przez wnioskodawcę nabył on przedmiotowe udziały w nieruchomościach w następujący sposób:

* 1/3 część (tj. 5/15) w 2001 r. - w drodze spadku po zmarłej babce (nabycie potwierdzone następnie postanowieniem sądowym z dnia 26 sierpnia 2005 r.),

* w 2007 r. swój udział wnioskodawca powiększył do 2/5 (tj. 6/15) - w drodze działu spadku - akt notarialny z dnia 18 maja 2007 r.

Nabycie nieruchomości nastąpiło więc w dwóch datach.

W dniu 28 lipca 2008 r. wnioskodawca wraz z innymi spadkobiercami dokonał sprzedaży majątku spadkowego nabytego w drodze dziedziczenia po babce oraz w wyniku dokonanego w 2007 r. w formie aktu notarialnego działu spadku.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że dokonana przez wnioskodawcę sprzedaż udziału w nieruchomościach otrzymanych w spadku miała miejsce w 2008 r. tj. po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie w 2001 r. Zatem dokonana transakcja nie będzie dla wnioskodawcy w ogóle stanowiła źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale tylko w odniesieniu do części nieruchomości nabytych w spadku. Przychód, jaki wnioskodawca uzyskał ze sprzedaży udziału w nieruchomościach nabytych w drodze spadku po zmarłej babce z uwagi na upływ 5 - letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w ogóle nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko wnioskodawcy w stosunku do skutków zbycia nabytego w drodze spadku udziału w wysokości 1/3 w nieruchomościach należy uznać za nieprawidłowe, ale tylko z tego względu, że nie było podstaw do powoływania się na zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., gdyż sprzedaż tego udziału w nieruchomościach-dokonana po upływie 5 lat od jego nabycia - nie stanowi w ogóle dla wnioskodawcy źródła przychodu. Skoro zatem nie ma źródła przychodu, to nie ma powodu na powoływanie się na fakt, iż przychód ze sprzedaży korzysta ze zwolnienia przedmiotowego.

Natomiast w wyniku działu spadku dokonanego w 2007 r. w formie aktu notarialnego nastąpiło zwiększenie udziału wnioskodawcy w nieruchomościach do 2/5, a więc część nabyta w drodze działu spadku przekraczała udział spadkowy wnioskodawcy pierwotnie nabyty w spadku.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Dział spadku może nastąpić na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu, na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Zgodnie z teorią prawa rzeczowego, przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze działu spadku (zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego) jest nabyciem tych rzeczy. Stąd wszelkie przypadki gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością) - jak też stan jej majątku osobistego. Zatem za datę nabycia nieruchomości, w przypadku gdy były one przedmiotem działu spadku, uważa się datę, w której dokonano przeniesienia własności tych nieruchomości na nowego właściciela.

W przedmiotowej sprawie należy przed wszystkim wyjaśnić, iż pod pojęciem "nabycie w drodze spadku" nie należy rozumieć wbrew twierdzeniom wnioskodawcy zarówno nabycia na postawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku jak i nabycia w drodze działu spadku, zwłaszcza w sytuacji gdy udział nabyty w drodze działu spadku przewyższa udział otrzymany w spadku.

Z powyższego wynika więc, że nabycie prawa do przedmiotowych nieruchomości w wyniku działu spadku przekraczało udział, jaki wnioskodawca nabył pierwotnie w spadku. Oznacza to, że część nabytą w wyniku działu spadku ponad swój udział w spadku wnioskodawca otrzymał od innych spadkobierców, a nie od spadkodawczyni (swojej babki). Jeżeli w wyniku działu spadku obejmującego nieruchomości udział nabywcy - jednego ze spadkobierców w tych nieruchomościach się zwiększa tj. przekracza udział nabyty uprzednio w spadku, to data działu spadku będzie również datą nabycia udziału w nieruchomościach, o którą zwiększył się udział w nich po dokonaniu działu spadku. Wobec tego w niniejszej sprawie do przychodu ze zbycia udziału ponad udział nabyty w spadku tj. 1/15 mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

Tym samym, skoro nabycie pozostałych części nieruchomości nie nastąpiło w drodze spadku, to przychód uzyskany w 2008 r. ze sprzedaży udziału w nieruchomościach nabyty w 2007 r. w drodze działu spadku ponad przypadający wnioskodawcy udział spadkowy nie jest przychodem zwolnionym z opodatkowania, wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomościach nabytego w 2007 r. w drodze działu spadku w części przekraczającej pierwotny udział nabyty w spadku podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z zasadami opodatkowania według przepisów cytowanej ustawy po nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, o czym stanowi art. 30e ust. 1 i ust. 4 tejże ustawy i powinien być odprowadzony do urzędu skarbowego zgodnie z miejscem zamieszkania. W terminie złożenia zeznania rocznego, tj. do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym winno też zostać złożone zeznanie.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości i praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ww. ustawy.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Wyjaśnia się, że określony w ustawie dwunastomiesięczny okres zameldowania odnosi się do daty zbycia nieruchomości. Żaden przepis prawa nie uzależnia też obowiązku zameldowania od posiadania tytułu własności do lokalu. Nie jest więc konieczne, by wnioskodawca był właścicielem nieruchomości przez cały ww. wymagany okres. Istotny jest tu tylko sam fakt zameldowania na pobyt stały w danym lokalu czy budynku, natomiast istniejące stosunki własnościowe przypadające na ww. 12 miesięcy pozostają bez wpływu na możliwość skorzystania ze zwolnienia.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Nadmienić należy, iż w dniu 9 kwietnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361). Na podstawie tego rozporządzenia podatnicy, którzy uzyskali w 2008 r. przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych mają prawo do składania w terminie do dnia 30 kwietnia 2009 r. oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedanym lokalu przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy (tzw. ulga meldunkowa) objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży udziału w budynku mieszkalnym, w którym wnioskodawca mieszkał. Przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów i udziałów w gruncie.

Z analizy stanu faktycznego opisanego w złożonym wniosku wynika, że w jednym z mieszkań nabytych w drodze działu spadku wnioskodawca był zameldowany przez blisko 30 lat. Zatem, o ile było to zameldowanie na pobyt stały, o tyle można mówić o spełnieniu warunku dwunastomiesięcznego zameldowania, uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, wyrażone we wniosku przez wnioskodawcę stanowisko jest nieprawidłowe, albowiem nabycia w drodze działu spadku ponad udział należny w spadku nie można utożsamiać z nabyciem w drodze spadku. Są to dwa odrębne nabycia, następujące w różnych datach. Ponadto jak wykazano w uzasadnieniu niniejszej interpretacji, w związku z późn. zm. w podatku dochodowym od osób fizycznych i różnymi datami nabycia (odpowiednio: w spadku w 2001 r. oraz w drodze działu spadku w 2007 r.) nieruchomości sprzedanych w 2008 r. odmienne są ukształtowane zasady opodatkowania nieruchomości nabytych kolejno w spadku i ponad udział w drodze działu spadku.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż odpłatne zbycie nieruchomości w 2008 r. w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez wnioskodawcę z datą śmierci spadkodawczyni (babki) w 2001 r. w spadku nie będzie stanowiło źródła przychodu z uwagi na upływ pięcioletniego terminu określonego zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym podlega dochód uzyskany ze sprzedaży udziału w przedmiotowych nieruchomościach uzyskanych przez wnioskodawcę w drodze działu spadku, chyba, że wnioskodawca spełnia przesłanki do zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy. Wówczas przychód uzyskany przez wnioskodawcę z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym, będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania w części odpowiadającej udziałowi otrzymanemu drodze działu spadku z dnia 18 maja 2007 r.

W odniesieniu do wskazanej przez wnioskodawcę decyzji organu podatkowego należy stwierdzić, że orzeczenie to zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Każda sprawa, dla celów podatkowych, powinna być bowiem rozpatrywana indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.