IBPBII/2/415-156/11/CJS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 3 lutego 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia certyfikatów inwestycyjnych w formie aportu do zagranicznej spółki kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 3 lutego 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia certyfikatów inwestycyjnych w formie aportu do zagranicznej spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce. Wnioskodawczyni posiada certyfikaty inwestycyjne polskiego funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Obecnie rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej. Przedmiotem wkładu będą posiadane przez Wnioskodawczynię certyfikaty inwestycyjne. W zamian za wniesiony wkład obejmie Ona udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki zagranicznej. Ze względu na różnicę pomiędzy wartością nominalną certyfikatów, a wartością rynkową spółki zagranicznej, wartość nominalna objętych udziałów będzie niższa od wartości rynkowej wnoszonych przez Nią certyfikatów. Różnica pomiędzy wartością wnoszonych przez Wnioskodawczynię certyfikatów, a wartością nominalną otrzymanych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki zagranicznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy obejmując udziały o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej certyfikatów wnoszonych jako wkład niepieniężny do spółki zagranicznej, Wnioskodawczyni powininna przyjąć jako swój przychód wartość nominalną objętych udziałów nawet wówczas, gdy wartość nominalna jest niższa niż wartość rynkowa aportu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa o p.d.o.f."), w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego przychodem dla udziałowca jest nominalna wartość objętych w zamian udziałów albo akcji. W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o p.d.o.f., przy ustalaniu wartości takiego przychodu stosuje się odpowiednio art. 19 ustawy.

W myśl art. 19 ustawy o p.d.o.f., w razie stwierdzenia, że cena rzeczy lub praw majątkowych bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej - umożliwiają organom podatkowym określenie przychodu z tytułu zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości ich wartości rynkowej.

Bezsprzecznie w przypadku wniesienia przez udziałowca wkładu niepieniężnego do spółki dochodzi do zbycia przedmiotu wkładu na rzecz spółki, gdzie swego rodzaju ceną za przedmiot wkładu są obejmowane przez udziałowca udziały. Zgodnie z przytoczonym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f., przychodem udziałowca w takiej transakcji jest wartość nominalna objętych w zamian za wkład udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o p.d.o.f., koszt uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów uzależniony jest od sposobu nabycia udziałów będących przedmiotem wkładu.

Mając na uwadze, że przychód z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego powinien być ustalony z uwzględnieniem art. 19 ustawy o p.d.o.f., powstaje wątpliwość, czy organ podatkowy może ustalić przychód z tego tytułu w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów, wskazana przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychodem wspólnika jest wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jakkolwiek ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu przychodu należy odpowiednio zastosować art. 19 ustawy o p.d.o.f., jednak nie wskazał przy tym, że możliwe jest ustalenie przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów. Ustawodawca wyraźnie wskazał, co jest przychodem udziałowca obejmującego udziały w zamian za wkład niepieniężny, a żaden z przepisów ustawy o p.d.o.f. nie daje podstaw dla uznania, że przychodem udziałowca z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest wartość rynkowa objętych udziałów. Wartość nominalna udziałów (akcji) jest ustalana przez wspólników spółki w jej statucie i nie podlega mechanizmom rynkowym. Bez względu na to, czy spółka wykazuje zysk i czy dysponuje jakimkolwiek majątkiem, wartość nominalna jej udziałów nie zmienia się. W ocenie Wnioskodawczyni - zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy - nieuprawnione jest twierdzenie, jakoby odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy o p.d.o.f. przy ustalaniu dochodu miało zawsze prowadzić do ustalenia przychodu udziałowca w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów

Biorąc jednak pod uwagę fakt, że ustawodawca nakazał stosowanie art. 19 przy ustalaniu przychodu udziałowca, w ocenie Wnioskodawczyni, uprawnienia organów podatkowych do badania prawidłowości wartości rynkowej sprowadzają się nie do szacowania wartości rynkowej udziałów obejmowanych przez udziałowca, ale do badania wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych będących przedmiotem wkładu. Aby organ podatkowy mógł skorzystać z uprawnień przyznanych mu w art. 19 ustawy o p.d.o.f. przy ustalaniu przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f., musiałby w pierwszej kolejności wykazać, iż wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego bez uzasadnionej przyczyny odbiega od jego wartości rynkowej. W konsekwencji, organ podatkowy nie może określić przychodu udziałowca w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów, zanim nie wykaże, że wartość przedmiotu wkładu bez uzasadnionej przyczyny odbiega od jego wartości rynkowej.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawczyni, ustalenie przychodu udziałowca w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów możliwe jest jedynie w przypadku, gdy wartość aportu nie jest ustalona wg jego wartości rynkowej, a wartość ta odbiega od wartości rynkowej bez uzasadnionej przyczyny, przy czym obie te przesłanki muszą wystąpić łącznie. Nie ma możliwości określenia przychodu udziałowca w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów, jeśli za wartością przedmiotu wkładu inną niż wartością rynkową przemawiają szczególne okoliczności (np. sytuacja gospodarcza).

W ocenie Wnioskodawczyni, o ile wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego zostanie ustalona na poziomie rynkowym, przepis art. 19 ustawy o p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania. Przychodem udziałowca będzie wówczas, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f., wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, a zapis o odpowiednim stosowaniu art. 19 ustawy o p.d.o.f. stanie się bezprzedmiotowy

Zdaniem Wnioskodawczyni fakt, że część wartości wkładu niepieniężnego zostanie przekazana nie na kapitał zakładowy, a na kapitał zapasowy spółki nie wpływa na wysokość przychodu udziałowca - w dalszym ciągu będzie to wartość nominalna objętych udziałów. Przepisy podatkowe nie uzależniają wysokości przychodu od sposobu rozdysponowania przedmiotu wkładu. Jeśli tylko wartość aportu zostanie przez wspólnika ustalona na poziomie rynkowym, brak jest podstaw do określenia przychodu udziałowca w wysokości innej, niż wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymując udziały o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wnoszonych jako aport do zagranicznej spółki kapitałowej certyfikatów, powinna przyjąć jako swój przychód wartość nominalną objętych udziałów, przy uwzględnieniu okoliczności, iż wartość wnoszonego aportu będzie odniesiona do wartości spółki, do której ten aport będzie wniesiony i na tej podstawie zostanie określony udział Wnioskodawczyni w kapitale tej spółki, a wartość aportu zostanie określona na poziomie rynkowym.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała:

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 585/05 oraz

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 917/07.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyniw sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, odrębnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

Przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę w cyt. art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w zdarzeniach objętych dyspozycją tego przepisu pod uwagę brana może być jedynie wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia "odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów (akcji), czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że przychodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w cyt. art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest nominalna wartość tych udziałów (akcji), czyli wartość istniejąca tylko z nazwy, formalna, ustalona przez strony w umowie dotyczącej objęcia tych udziałów (akcji). Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ww. ustawy, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Przy czym zaznaczyć należy, iż powyższe zasady dot. sposobu opodatkowania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, będą miały zastosowanie jedynie w przypadku, gdy umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawarta pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a krajem, w którym siedzibę będzie posiadać ww. spółka kapitałowa, stanowi, że przychód z tego tytułu podlega opodatkowaniu w Polsce.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni, mająca miejsce zamieszkania w Polsce, posiada certyfikaty inwestycyjne polskiego funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Obecnie rozważa wniesienie tych certyfikatów jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej. W zamian obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki zagranicznej. Z uwagi na różnicę pomiędzy wartością nominalną ww. certyfikatów, a wartością rynkową ww. spółki, wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawczynię w zamian za wkład niepieniężny będzie niższa od wartości rynkowej wnoszonych przez Nią certyfikatów. Różnica wynikająca z odmiennej wartości wkładu oraz objętych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki zagranicznej.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli przepisy umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a krajem, w którym siedzibę będzie posiadać spółka kapitałowa, w której Wnioskodawczyni obejmie udziały, przewidują, że przychód uzyskany z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu w Polsce, to przychodem z tytułu wniesienia wskazanych we wniosku certyfikatów inwestycyjnych, jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w zamian za udziały objęte w tej spółce, będzie wartość nominalna objętych przez Wnioskodawczynię udziałów, niezależnie od faktu, iż ich wartość będzie niższa od wartości rynkowej wnoszonych certyfikatów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31 - 511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.