IBPBII/2/415-154/11/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 3 lutego 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. w związku z płatnością wynagrodzenia w ratach, opodatkowania odsetek od ww. wynagrodzenia oraz możliwości zaliczenia w 2010 r. do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. całej kwoty poniesionej na nabycie zbywanych udziałów - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 lutego 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. w związku z płatnością wynagrodzenia w ratach, opodatkowania odsetek od ww. wynagrodzenia oraz możliwości zaliczenia w 2010 r. do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. całej kwoty poniesionej na nabycie zbywanych udziałów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 19 lutego 2010 r. wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży 160 udziałów "E" Spółki z o.o. Nabywcą udziałów była spółka z siedzibą w Holandii (dalej jako "Kupujący"). Część wynagrodzenia za sprzedane udziały wnioskodawca otrzymał w terminie 7 dni od zawarcia umowy sprzedaży na wskazany przez niego rachunek bankowy. Pozostała część wynagrodzenia, zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży udziałów, została przelana na rachunek "M" Spółki z o.o. a zasady wypłaty tej kwoty na rzecz wnioskodawcy zostały ustalone w odrębnej umowie, której stronami oprócz wnioskodawcy byli: Kupujący oraz "M" Spółka z o.o.

Umowa ta, zawarta również w dniu 19 lutego 2010 r. przewiduje, że część wynagrodzenia za sprzedaż udziałów, która została przelana na rachunek "M" Spółki z o.o. zostanie wnioskodawcy wypłacona w dwóch ratach. Termin płatności pierwszej raty został ustalony na dzień 28 grudnia 2010 r., a termin wypłaty drugiej raty na dzień 28 grudnia 2011 r. Umowa przewiduje, że złożenie przez wnioskodawcę rezygnacji z funkcji członka zarządu "M" Spółki z o.o. przed upływem terminu płatności rat pociąga za sobą utratę prawa do otrzymania niewypłaconej części wynagrodzenia.

Środki zgromadzone na rachunku "M" Spółki z o.o. i przeznaczone na wypłatę części wynagrodzenia dla wnioskodawcy za zbycie udziałów są oprocentowane i wnioskodawca ma je otrzymywać w kwocie powiększonej o narosłe odsetki.

W przypadku rezygnacji z funkcji członka zarządu "M" Spółki z o.o. przed upływem terminu płatności rat, wnioskodawca straciłby prawo do otrzymania niewypłaconej mu bezpośrednio przez Kupującego części wynagrodzenia za sprzedaż udziałów. Natomiast w przypadku postawienia "M" Spółki z o.o. w stan likwidacji, rozwiązania umowy Spółki lub odwołania wnioskodawcy z funkcji członka jej zarządu kwota wynagrodzenia za sprzedaż udziałów wpłacona na rachunek "M" Spółki z o.o. stanie się natychmiast wymagalna i zostanie wypłacona wnioskodawcy w terminie 7 dni od zajścia któregokolwiek ze zdarzeń powodujących natychmiastową wymagalność.

Ponieważ do dnia 28 grudnia 2010 r. wnioskodawca nie złożył rezygnacji z funkcji członka zarządu "M" Spółki z o.o. spełnił warunek uprawniający go do otrzymania pierwszej raty wynagrodzenia ze środków zdeponowanych na rachunku "M" Spółki z o.o. Kwota ta została wnioskodawcy faktycznie wypłacona dopiero w dniu 5 stycznia 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy część wynagrodzenia za sprzedaż udziałów, której wypłata jest uzależniona od spełnienia warunku dalszego pełnienia przez wnioskodawcę funkcji członka zarządu Spółki w dniu 28 grudnia 2011 r. stanowi dochód podlegający opodatkowaniu w roku 2011.

Czy w 2010 r. wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całość kosztów poniesionych na nabycie sprzedawanych udziałów.

Zdaniem wnioskodawcy, w 2010 r. uzyskał on dochód ze sprzedaży udziałów, na który składają się wynagrodzenie wypłacone bezpośrednio przez Kupującego oraz pierwsza rata wynagrodzenia wypłacona przez "M" Spółkę z o.o., która stała się należna w dniu 28 grudnia 2010 r. wskutek spełnienia warunku zawieszającego uzależniającego wypłatę tej raty. Natomiast druga rata, która stanie się należna w dniu 28 grudnia 2011 r. stanowić będzie przychód wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu w 2011 r.

Wnioskodawca uważa ponadto, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów uzyskanych w 2010 r. zaliczyć może wszystkie koszty poniesione na ich nabycie.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. W związku z tym, niezależnie od tego czy zapłata umówionej ceny następuje jednorazowo, czy w ratach, z których część płatna jest w roku następującym po roku, w którym zawarto umowę, jako przychód uzyskany w roku, w którym została zawarta umowa sprzedaży udziałów, należy rozpoznać kwotę należną w tym właśnie roku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje terminu "przychody należne". Znaczenie słowa "należny" według Słownika języka polskiego to "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Jednak taka wykładnia słownikowa nie jest wystarczająca dla wyjaśnienia, w którym momencie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Dlatego też, w ocenie wnioskodawcy uprawnionym jest przyjęty w orzecznictwie i piśmiennictwie pogląd, zgodnie z którym skoro zdarzenie powodujące powstanie przychodu należy do kategorii czynności cywilnoprawnych, to zasadne jest w celu określenia, kiedy świadczenie staje się należne (od kiedy przysługuje), odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Stanowisko takie zajął m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 11 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Ke 131/10). W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że "w ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać. Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę."

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2010 r. (sygn. akt II FSK 282/09) uznał wręcz, że "nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego."

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach NSA: z dnia 20 września 2007 r. (sygn. akt II FSK 1028/06), z dnia 16 listopada 2006 r. (sygn. akt II FSK 1375/05) oraz w wyrokach WSA: w Krakowie z dnia 24 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 671/07) oraz w Warszawie z dnia 29 października 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 962/08).

W świetle powyższego, część wynagrodzenia za sprzedaż udziałów wypłacona wnioskodawcy bezpośrednio przez Kupującego stała się wynagrodzeniem należnym z chwilą upływu siedmiu dni od zawarcia umowy sprzedaży udziałów. Natomiast wypłata pozostałej części wynagrodzenia została uzależniona od spełnienia warunku zawieszającego jakim jest pełnienie przeze wnioskodawcę obowiązków członka zarządu "M" Spółki z o.o. przez okres ustalony w umowie. Dopiero po nadejściu terminu, w którym można stwierdzić czy warunek zawieszający wypłatę został spełniony wnioskodawca może skutecznie domagać się od "M" Spółki z o.o. wypłaty odpowiedniej raty jego wynagrodzenia.

W przywołanym już powyżej wyroku z dnia 11 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, że "zastrzeżenie w umowie warunku zawieszającego polega na uzależnieniu skuteczności i możliwości osiągnięcia zamierzonych skutków prawnych od zdarzenia przyszłego, przedmiotowo niepewnego, a skuteczność czynności prawnej zostaje odsunięta w czasie. (...) Nie można bowiem za przychody należne oraz przysługujące uznać roszczeń, które zostały zastrzeżone warunkiem i ich powstanie jest przedmiotowo niepewne. Przed ziszczeniem się warunku czynność prawna w całości lub w części w ogóle nie dochodzi do skutku. Nie można w takiej sytuacji mówić o wierzytelności tak długo, jak długo warunek się nie ziści."

W związku z tym, zdaniem wnioskodawcy w 2010 r. uzyskał on dochód ze sprzedaży udziałów, na który składają się wynagrodzenie wypłacone bezpośrednio przez Kupującego oraz pierwsza rata wynagrodzenia wraz z odsetkami, która stała się należna w dniu 28 grudnia 2010 r. wskutek spełnienia warunku zawieszającego uzależniającego wypłatę tej raty. Do końca 2010 r. nie zaszła również żadna z przewidzianych umową okoliczności powodujących natychmiastową wymagalność niewypłaconej jeszcze części wynagrodzenia wnioskodawcy za sprzedaż udziałów.

Natomiast pozostała część wynagrodzenia będzie mogła zostać uznana za należną dopiero w dniu 28 grudnia 2011 r. jeżeli do tego dnia wnioskodawca nie złoży rezygnacji z funkcji członka zarządu "M" Spółki z o.o. bądź przed tym dniem, jeżeli zajdzie którakolwiek z przewidzianych umową okoliczności powodujących natychmiastową wymagalność niewypłaconej wcześniej części wynagrodzenia za sprzedaż udziałów. W konsekwencji, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od tej części wynagrodzenia, jeżeli stanie się należna, podatek dochodowy wnioskodawca zapłaci dopiero w rozliczeniu za rok 2011.

Jednocześnie, stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. W ocenie wnioskodawcy oznacza to, że ponieważ sprzedaż udziałów miała miejsce w 2010 r. i w tym roku wnioskodawca osiągnął przychód z tego tytułu, to wydatki które poniósł na ich nabycie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży w 2010 r. Okoliczność, że wypłata części umówionego wynagrodzenia ze sprzedaży udziałów nastąpi dopiero w 2011 r. nie ma przy tym żadnego wpływu na możliwość zaliczenia wydatków na nabycie udziałów do kosztów uzyskania przychodów, gdyż sprzedaż wszystkich 160 udziałów nastąpiła w 2010 r. Odmienna interpretacja, zdaniem wnioskodawcy spowodowałaby ponadto, że część wydatków poniesionych na nabycie udziałów nie mógłby on odliczyć od przychodów z ich sprzedaży w przypadku, gdyby nie otrzymał obydwu rat wynagrodzenia, których wypłata uzależniona jest od spełnienia warunku zawieszającego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W świetle powyższych przepisów przychody z odpłatnego zbycia (m.in. sprzedaży) udziałów w spółkach mających osobowość prawną stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, a zawarcie umowy sprzedaży wywołuje stosunek obligacyjny uprawniający wierzyciela do żądania świadczenia od dłużnika. W dniu zawarcia umowy sprzedaży cena należna zbywcy za sprzedaż udziałów stanowi jego wierzytelność z tytułu sprzedaży udziałów, która może być dochodzona na drodze postępowania cywilnego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 19 lutego 2010 r. wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży 160 udziałów "E" Spółki z o.o. Część wynagrodzenia za sprzedane udziały wnioskodawca otrzymał w terminie 7 dni od zawarcia umowy sprzedaży na wskazany przez niego rachunek bankowy. Pozostała część wynagrodzenia, za sprzedaż udziałów zostanie wnioskodawcy wypłacona w dwóch ratach. Termin płatności pierwszej raty został ustalony na dzień 28 grudnia 2010 r., a termin wypłaty drugiej raty na dzień 28 grudnia 2011 r. Umowa przewiduje, że złożenie przez wnioskodawcę rezygnacji z funkcji członka zarządu "M" Spółki z o.o. przed upływem terminu płatności rat pociąga za sobą utratę prawa do otrzymania niewypłaconej części wynagrodzenia. Natomiast w przypadku postawienia "M" Spółki z o.o. w stan likwidacji, rozwiązania umowy Spółki lub odwołania wnioskodawcy z funkcji członka jej zarządu kwota wynagrodzenia za sprzedaż udziałów wpłacona na rachunek "M" Spółki z o.o. stanie się natychmiast wymagalna i zostanie wypłacona wnioskodawcy w terminie 7 dni od zajścia któregokolwiek ze zdarzeń powodujących natychmiastową wymagalność.

Ponieważ do dnia 28 grudnia 2010 r. wnioskodawca nie złożył rezygnacji z funkcji członka zarządu "M" Spółki z o.o. spełnił warunek uprawniający go do otrzymania pierwszej raty wynagrodzenia ze środków zdeponowanych na rachunku "M" Spółki z o.o. Kwota ta została wnioskodawcy faktycznie wypłacona w dniu 5 stycznia 2011 r.

Wątpliwość wnioskodawcy dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku, kiedy wynagrodzenie za sprzedane udziały wypłacane jest w ratach (częściach) i uzależnione jest od spełnienia przez niego warunku zawieszającego.

Zauważyć zatem należy, że w momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. Jak zostało wskazane powyżej skutki powyższego działania dla celów podatkowych określa art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej będzie przychód należny choćby nie został faktycznie otrzymany. Jednakże przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne".

Realizując zatem założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia "należny" według "Słownika języka polskiego" pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN - 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu "należny" - jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Tak więc "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany.

Określając więc moment podatkowy, w którym podatnik uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) stanowiący, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego "faktycznego otrzymania" czyli "zapłacenia".

Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 ww. ustawy "kasowej" definicji przychodu: są nim przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika. Aby jednak można było uznać przychód za należny, pojęcie "kwoty należne" muszą wywoływać skutki obligacyjne z umowy.

Zatem w przypadku warunku zawartego w umowie - stosunek obligacyjny powstaje dopiero w chwilą spełnienia się warunku. Zauważyć jednak należy, że dla momentu powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów nieistotne jest to, kiedy następuje płatność z powyższego tytułu. Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest zatem fakt, że cena zbycia będzie płatna w terminie x dni po podpisaniu umowy sprzedaży udziałów lub w terminie x dni od dnia spełnienia się tzw. warunku zawieszającego. Albowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów i powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży bądź też dacie spełnienia się tzw. warunku zawieszającego pod jakim świadczenie ma być spełnione.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że pierwszym z momentów podatkowych (datą), w którym u wnioskodawcy powstał przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jest dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa ich własności na nabywcę (Kupującego) - czyli data zawarcia umowy sprzedaży, bez względu na to, kiedy nastąpiła płatność wynikająca z tej umowy. Nie ma zatem znaczenia fakt, że część wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, którą Kupujący wypłacił bezpośrednio wnioskodawcy została przez niego otrzymana w terminie 7 dni od dnia zawarcia umowy sprzedaży udziałów. Bowiem przychód należny u zbywcy z powstał w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów w wysokości części wynagrodzenia, wypłaconego bezpośrednio wnioskodawcy przez Kupującego. Wbrew zatem stanowisku wnioskodawcy część wynagrodzenia za sprzedaż udziałów wypłacona wnioskodawcy bezpośrednio przez Kupującego stała się wynagrodzeniem należnym nie z chwilą upływu siedmiu dni od zawarcia umowy sprzedaży udziałów, a w momencie podpisania umowy sprzedaży udziałów.

Jednocześnie z treści rozpatrywanego wniosku wynika, że pozostała część wynagrodzenia za sprzedane udziały zostanie wnioskodawcy wypłacona w dwóch ratach, których wypłata uzależniona jest od spełnienia tzw. warunków "zawieszających", tj. uzależniających zapłatę ceny (poszczególnych części ceny, rat) od zaistnienia (ziszczenia się) określonego zdarzenia wywołującego skutki obligacyjne.

Zatem w świetle powyższego przychód należny w sytuacji przedstawionej we wniosku z tytułu pierwszej raty pozostałej części wynagrodzenia ze zbycia udziałów w spółce z o.o. powstanie wówczas, gdy spełni się warunek zapłaty pierwszej raty (jeśli wnioskodawca nie złoży rezygnacji z funkcji członka zarządu "M" Spółki z o.o.) lub wcześniej jeżeli spełni się którakolwiek przewidziana umową okoliczność powodująca natychmiastową wymagalność niewypłaconej wcześniej części wynagrodzenia za sprzedaż udziałów. Natomiast w momencie, w którym ziści się warunek, od którego zależy zapłata drugiej raty powstanie z tego tytułu przychód należny. Skoro bowiem zapłata ceny jest związana ze spełnieniem określonych warunków zawartych w umowie sprzedaży udziałów, to ziszczenie się tego warunku zdeterminuje moment powstania obowiązku podatkowego.

Reasumując, w danym roku podatkowym opodatkowaniu może podlegać tylko ten przychód, który jest należny, czyli kwoty wywołujące warunek obligacyjny z umowy. Jeśli zapłata ceny została określona warunkiem zawieszającym, to data powstania obowiązku podatkowego zostanie odsunięta w czasie. Tym samym w zeznaniu podatkowym za 2010 r., wnioskodawca powinien wykazać jako przychód ze sprzedaży udziałów kwotę, którą otrzymał bezpośrednio od Kupującego po sprzedaży oraz przychód, który stał się należny w dniu 28 grudnia 2010 r. wskutek spełnienia warunku zawieszającego uzależniającego roszczenie o zapłatę pierwszej raty pozostałej części wynagrodzenia. Natomiast w zeznaniu podatkowym za 2011 r. a więc w zeznaniu za rok, w którym ziści się warunek, od którego zależy roszczenie o zapłatę drugiej raty pozostałej części wynagrodzenia za sprzedane udziały wnioskodawca winien wykazać przychód w wysokości drugiej raty wynagrodzenia. Podkreślić jednak należy, że przychodem w każdym momencie jego powstania będzie wyłącznie cena zawarta w umowie sprzedaży udziałów a odpowiadająca każdej z rat bez powiększania o odsetki. Do przychodu tego nie należy doliczać odsetek, które wnioskodawca otrzyma równolegle z każda ratą wynagrodzenia za sprzedane udziały. Odsetki nie są nigdy ceną ze sprzedaży.

Wnioskodawca wskazał, że środki zgromadzone na rachunku "M" Spółki z o.o. i przeznaczone na wypłatę dla niego części wynagrodzenia za zbycie udziałów są oprocentowane i wnioskodawca ma je otrzymywać w kwocie powiększonej o narosłe odsetki. Natomiast jak zostało wskazane powyżej przychodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w każdym momencie jego powstania będzie wyłącznie cena zawarta w umowie sprzedaży udziałów a odpowiadająca każdej z rat bez powiększania o odsetki.

Natomiast przychód w wysokości odpowiadającej odsetkom uzyskanym wraz z wypłatą każdej raty wynagrodzenia za sprzedane udziały stanowi natomiast przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z tytułu odsetek od innych form przechowywania. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Jest to bowiem przychód jaki wnioskodawca otrzyma z tytułu udostępnienia kapitału za sprzedane udziały "M" Spółce z o.o. Przekazanie części wynagrodzenia za sprzedaż udziałów na rachunek "M" Spółki z o.o. jest bowiem formą przechowywania tego kapitału, w wyniku której wnioskodawca uzyskuje od firmy wynagrodzenie w formie odsetek. W świetle zaś prawa cywilnego pod pojęciem odsetek rozumie się wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku. Wynagrodzenie otrzymane od "M" Spółki z o.o. jest zatem świadczeniem o charakterze odsetek z tytułu przechowywania kapitału wnioskodawcy przez "M" Spółkę z o.o. Oznacza to, że osiągnięty przychód z tytułu odsetek podlega opodatkowaniu według art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy od uzyskanych przychodów z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W myśl art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek, o którym mowa m.in. w ust. 1 pkt 3, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d.

Dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (art. 30a ust. 7 ww. ustawy).

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych m.in. z tytułu określonego w art. 30a ust. 1 (art. 41 ust. 4 ww. ustawy).

Podsumowując, podatek z tytułu odsetek winien w momencie ich wypłaty wnioskodawcy pobrać i odprowadzić płatnik, czyli wypłacająca spółka.

Natomiast dochód z tytułu sprzedaży udziałów wnioskodawca winien ustalić sam, zgodnie z regułą określoną w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie ust. 2 pkt 4 tego artykułu dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

W przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej jest ich wartość nominalna ustalona na dzień zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej albo na dzień zarejestrowania spółek nowo zawiązanych (art. 22 ust. 1g ww. ustawy).

Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy określa, iż za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych/nabytych w zamian za wkład pieniężny.

Jak wynika z powyższego w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę między przychodem uzyskanym z tego tytułu a kosztami uzyskania przychodów, osiągnięty w roku podatkowym.

Skoro w przedmiotowej sprawie wnioskodawca w roku podatkowym 2010 uzyskał wyłącznie przychód należny ze sprzedaży udziałów stanowiący część ustalonej w umowie sprzedaży kwoty czyli w wysokości odpowiadającej kwocie wynagrodzenia otrzymanego bezpośrednio od Kupującego, niezależnie od spełnienia jakiegokolwiek warunku zawieszającego oraz przychód, który stał się należny w dniu 28 grudnia 2010 r. wskutek spełnienia warunku zawieszającego uzależniającego roszczenie o zapłatę pierwszej raty wynagrodzenia, to nie może do kosztów uzyskania tego przychodu zaliczyć wszystkich wydatków poniesionych na nabycie zbywanych udziałów. Wnioskodawca chciałby bowiem wykazać przychód wyłącznie w wysokości odpowiadającej części wynagrodzenia za sprzedane udziały a wszystkie koszty jakie poniósł na nabycie udziałów, nawet tę ich części, której przychód wykaże dopiero w roku podatkowym 2011, co jest niedopuszczalne w myśl powołanego wyżej przepisu art. 30b ust. 2 pkt 4, zgodnie z którym ustala się dochód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

Ponadto zauważyć należy, jak wskazuje sama nazwa, przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów może zostać pomniejszony o koszty uzyskania tego przychodu. Oznacza to, że pomiędzy przychodem a kosztem jego uzyskania musi istnieć bezpośredni związek. Zatem wydatki o charakterze kosztów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o., czyli m.in. wydatki na nabycie zbywanych udziałów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu jednakże proporcjonalnie do osiągniętych z tego tytułu przychodów. Zatem o ile w danym roku podatkowym przychód podatnika stanowi tylko pewna część kwoty za sprzedane udziały, o tyle analogicznie powinno się potraktować koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy, iż do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów uzyskanych w 2010 r. zaliczyć może wszystkie koszty poniesione na ich nabycie. Nie do zaakceptowania jest przy tym argumentacja wnioskodawcy, iż swoje rzekome prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu całości wydatków na nabycie wywieść należy z tego, że w razie rezygnacji z funkcji członka zarządu nie otrzymałby drugiej raty, a więc i przychodu, od którego mógłby sobie koszty odliczyć. W tym miejscu należy przypomnieć, że w wypadku kiedy nie doszłoby do osiągnięcia przychodu, to podatnik nie ma w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawa do wykazywania kosztów. Skoro nie ma uzyskania przychodów, to nie ma i kosztów jego uzyskania.

Reasumując, skoro w rozliczeniu podatkowym za 2010 r. wnioskodawca uzyskał przychód ze sprzedaży udziałów stanowiący wyłącznie część całego wynagrodzenia z tego tytułu, to proporcjonalnie do tego należało ustalić również koszt uzyskania przychodu, a pozostałą część kosztów, która odpowiadać będzie części przychodu ze sprzedaży udziałów, uzyskanego w 2011 r. w związku z zawartą umową należy wykazać w zeznaniu za 2011 r. Bowiem wydatek poniesiony na nabycie udziałów tylko w części dotyczy osiągniętego w 2010 r. przychodu i tylko w tej części może zostać zaliczony do kosztów uzyskania tego przychodu, natomiast w pozostałej części dotyczy przychodu uzyskanego w 2011 r., co oznacza że tylko w zeznaniu podatkowym za ten rok może zostać ujęty.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, należy stwierdzić, iż dotyczą one tylko konkretnych spraw podatników, wydanych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcie w każdym z nich zawarte jest wiążące, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.