IBPBII/2/415-154/09/AK - Skutki podatkowe zbycia udziałów spółki holdingowej objętych w zamian za aport oraz wkład pieniężny.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 1 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. skutków podatkowych zbycia udziałów spółki holdingowej objętych w zamian za aport oraz wkład pieniężny - jest prawidłowe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Posiada akcje i udziały (dalej: "Akcje") w spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce.

Obecnie wnioskodawca planuje restrukturyzację posiadanego portfela inwestycyjnego mającą na celu skupienie aktywów inwestycyjnych wnioskodawcy w spółce holdingowej z siedzibą w Polsce lub innym państwie członkowskim Unii Europejskiej (dalej: "Spółka Holdingowa"). Zadaniem Spółki Holdingowej będzie nabywanie udziałów i akcji innych podmiotów (polskich i zagranicznych) oraz sprawowanie kontroli nad pakietami tych akcji oraz nad samymi spółkami zależnymi.

Wnioskodawca zamierza objąć udziały w Spółce Holdingowej za gotówkę (nabycie pierwotne). Następnie w zależności od sytuacji panującej na rynku, wnioskodawca rozważa również wniesienie do Spółki Holdingowej w formie wkładu niepieniężnego (aportu) m.in. posiadanych przez siebie Akcji.

Wartość przedmiotu aportu zostanie przeznaczona częściowo na pokrycie kapitału zakładowego i częściowo zapasowego Spółki Holdingowej. W wyniku podwyższenia kapitałów Spółki Holdingowej nie dojdzie do emisji nowych udziałów Spółki Holdingowej - podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Holdingowej nastąpi przez zwiększenie wartości nominalnej istniejących udziałów Spółki Holdingowej, posiadanych przez wnioskodawcę w dacie aportu. W konsekwencji, w wyniku planowanej restrukturyzacji, wartość nominalna udziałów Spółki Holdingowej posiadanych przez wnioskodawcę wzrośnie.

W zależności od sytuacji na rynku wnioskodawca rozważa możliwość dokonania w przyszłości odpłatnego zbycia udziałów Spółki Holdingowej (w tym również udziałów, których wartość nominalna zostanie podwyższona w wyniku aportu).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki Holdingowej objętych częściowo za gotówkę a częściowo (w wysokości podwyższenia wartości nominalnej) w zamian za wkład niepieniężny w postaci Akcji, koszt uzyskania przychodów wnioskodawcy na dzień zbycia udziałów będzie ustalony jako suma:

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki Holdingowej, których wartość nominalna została pokryta częściowo wkładem pieniężnym (gotówką) oraz częściowo wkładem niepieniężnym (w postaci m.in. Akcji) koszty uzyskania przychodów wnioskodawcy na dzień zbycia udziałów będą ustalane jako suma:

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki na objęcie lub nabycie udziałów stanowią koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów. Powyższy przepis ma zastosowanie do objęcia udziałów w zamian za gotówkę.

Natomiast sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny został uregulowany w art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości udziałów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały te zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wnioskodawca rozważa w pierwszym kroku objęcie udziałów Spółki Holdingowej za gotówkę (nabycie pierwotne) oraz w drugim kroku - w zależności od sytuacji gospodarczej - zwiększenie wartości nominalnej objętych wcześniej udziałów Spółki Holdingowej poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (m.in. Akcji) częściowo na kapitał zakładowy a częściowo na zapasowy. W konsekwencji, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki Holdingowej, zdaniem wnioskodawcy należy uwzględnić

Reasumując, w przypadku odpłatnego zbycia ww. udziałów Spółki Holdingowej (objętych częściowo za gotówkę a częściowo w zamian za wkład niepieniężny w postaci Akcji) koszty uzyskania przychodów wnioskodawcy na dzień zbycia udziałów będą ustalane jako suma:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości uzyskanego przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód uzyskany ze zbycia udziałów w spółkach kapitałowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy, tj. w wysokości 19% uzyskanego dochodu.

Dochód ten oraz koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów ustala się

w zależności od rodzaju wkładu, za który zostały objęte udziały.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 dochód stanowi różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Prawo przewiduje, że udziały (akcje) w spółkach mający osobowość prawną mogą być obejmowane za wkład pieniężny czyli gotówkę bądź za wkład niepieniężny. Zgodnie z powyższym, w zależności od rodzaju wkładu, w zamian za który obejmowane są udziały (akcje) ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje dwa sposoby ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia udziałów (akcji).

W razie sprzedaży udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie ma art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Tym samym w razie objęcia udziałów (akcji) za gotówkę, wszystkie wydatki poniesione na objęcie udziałów (akcji) stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie sprzedaży tych udziałów (akcji).

Natomiast przepis art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Jak wynika z powyższego w sytuacji, kiedy objęcie zbywanych udziałów w spółce holdingowej nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny, którym mogą być udziały lub akcje w innej spółce kapitałowej, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów wnioskodawca ustali zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1f ustawy. A zatem kosztem uzyskania przychodu będzie wysokości nominalnej wartości akcji, udziałów z dnia objęcia. Natomiast w przypadku, kiedy objęcie zbywanych udziałów w spółce holdingowej nastąpiło w zamian za wkład pieniężny koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów wnioskodawca ustali zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Przenosząc opisane wcześniej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz w kontekście zapytania ujętego w przedmiotowym wniosku stwierdzić należy, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki holdingowej - z siedzibą w Polsce - objętych częściowo za gotówkę a częściowo (w wysokości podwyższenia wartości nominalnej) w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji i udziałów spółek kapitałowych z siedzibą w Polsce, koszt uzyskania przychodów wnioskodawcy na dzień zbycia udziałów będzie ustalony jako suma:

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne Stanowisko podatnika należy zatem uznać za prawidłowe.

Ponadto mając na uwadze fakt, iż w przedmiotowym wniosku przedstawione zostało zdarzenie przyszłe należy podkreślić, że z dniem 1 stycznia 2009 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzona na podstawie ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Zmiana ta ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z wyżej przytoczoną zmianą do art. 17 dodano ust. 4, stanowiący, iż przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 6, 9 i 10, uzyskane w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Oznacza to, iż jeśli wnioskodawca uzyska przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w walucie obcej po 31 grudnia 2008 r. to zastosowanie znajdzie przepis ust. 4 znowelizowanego art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia kosztu uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji i udziałów wniesionych uprzednio do spółki holdingowej z siedzibą w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W związku z powyższym do ustalenia kosztu uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji i udziałów wniesionych uprzednio do spółki holdingowej z siedzibą w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zastosować postanowienia właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.