IBPBII/2/415-153/14/MMa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 4 lutego 2014 r. (data otrzymania 6 lutego 2014 r.), uzupełnionym 11 i 15 kwietnia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków podatkowych w przypadku konwersji pożyczki oraz zobowiązań wraz z odsetkami od udziałowca prowadzącego działalność gospodarczą na kapitał podstawowy - jest prawidłowe.

W dniu 6 lutego 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków podatkowych w przypadku konwersji pożyczki oraz zobowiązań wraz z odsetkami od udziałowca prowadzącego działalność gospodarczą na kapitał podstawowy.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z 8 kwietnia 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-176/14/AP; IBPBII/2/415-152/14/MMa, IBPBII/2/415-153/14/MMa wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 11 i 15 kwietnia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W spółce, która jest Wnioskodawcą 4 listopada 2013 r. oraz 30 listopada 2013 r. podjęto uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego w drodze ustanowienia nowych udziałów. Uchwalono, że prawo pierwszeństwa do objęcia nowych udziałów przyznaje się głównemu wspólnikowi. Nowe udziały zostaną pokryte przez obejmującego je wspólnika w całości wkładem pieniężnym. Udziałowiec dokonał konwersji wierzytelności (pożyczki udzielone spółce razem z odsetkami oraz zobowiązania wraz z odsetkami) na udziały w postaci wkładu pieniężnego. Stosowne umowy potrącenia zostały zawarte 5 listopada 2013 r. oraz 2 grudnia 2013 r. Umowa potrącenia z 5 listopada 2013 r. została zawarta między osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej a Wnioskodawcą. Umowa potrącenia z 2 grudnia 2013 r. została zawarta między osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą a spółką. W obu umowach dokonano umownego potrącenia wierzytelności wraz z odsetkami na zasadzie objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. W obu umowach wspólnik jest zarówno wierzycielem spółki (z tytułu udzielonych jej pożyczek) oraz dłużnikiem spółki (z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu pieniężnego).

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy konwersja pożyczki oraz zobowiązań wraz z odsetkami od wspólnika na kapitał podstawowy spowoduje konieczność zapłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, konwersja wierzytelności na udziały nie będzie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od osób fizycznych, ponieważ wspólnik zobowiązał się (w związku z uchwałą zgromadzenia wspólników) wnieść wkład pieniężny, po czym wspólnik i spółka dokonają umownego potrącenia wierzytelności spółki o wniesienie wkładu z wierzytelnością wspólnika wobec spółki. Wobec powyższej okoliczności konwersja wierzytelności na udziały nie będzie skutkować powstaniem u udziałowca (wierzyciela) przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w przypadku naliczonych odsetek od pożyczek, o których mowa w umowach potrąceń ma zastosowanie art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od osób fizycznych. Dlatego spółka będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 19% od kwoty odsetek zawartych w umowach potrąceń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie obowiązków podatkowych w przypadku konwersji pożyczki oraz zobowiązań wraz z odsetkami od udziałowca prowadzącego działalność gospodarczą na kapitał podstawowy. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Udziały w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane za wkład pieniężny lub niepieniężny czyli aport. Szczególnym rodzajem aportu jest wierzytelność przysługująca wspólnikowi w stosunku do spółki. Objęcie udziałów za wkład w postaci takiej wierzytelności nazywane jest konwersją wierzytelności na udziały.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym zmieniono m.in. niektóre zasady opodatkowania przychodu w tym przychody z kapitałów pieniężnych. Tym samym skoro konwersja wierzytelności nastąpiła w 2013 r. tj. w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r., to w omawianej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od pożyczek. Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 tej ustawy wynika natomiast, że przychód określony w ust. 1 pkt 9 ww. ustawy powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Zasady wnoszenia aportu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 257-262 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030). Zgodnie z treścią art. 257 § 2 Kodeksu spółek handlowych - podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Jednocześnie w myśl art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych - oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o podwyższeniu wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego.

Z wyżej wskazanych przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika więc bezpośrednio, że w przypadku, kiedy wspólnik wnosi na poczet udziałów wkłady niepieniężne, to niezależnie od tego czy otrzymuje on nowe udziały, czy też ulega zwiększeniu nominalna wartość już posiadanych przez tego wspólnika udziałów, dochodzi do ich "objęcia" przez tego wspólnika.

Ustawodawca za przychody z kapitałów pieniężnych uważa nominalną wartość udziałów (akcji), co wynika wprost z treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma natomiast znaczenia czy podwyższenie kapitału następuje w drodze ustanowienia nowych udziałów lub emisji nowych akcji, czy też w wyniku podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych udziałów lub akcji.

O tym, czy konwersja wierzytelności na udziały (akcje) ma postać wkładu pieniężnego, czy niepieniężnego, decyduje treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego.

W przypadku tzw. konwersji wierzytelności na udziały może być wykorzystana cywilnoprawna konstrukcja potrącenia. Możliwość dokonania konwersji wierzytelności na udziały przybierającej postać potrącenia (kompensaty) - nie zaś wniesienia wkładu niepieniężnego - wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych - wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to natomiast potrącenia umownego.

Literalna wykładnia przywołanego przepisu może prowadzić do wniosku, że gdy spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów (a więc wierzytelność pieniężna o dokonanie wpłat na udziały), to może być ona potrącona z wzajemną wierzytelnością wspólnika wobec spółki, pod warunkiem, że jest taka możliwość oraz potrącenie następuje w drodze umowy zawartej między spółką a wspólnikiem. Przywołany przepis wprowadza zatem zasadę, że zakazane jest dokonywanie jednostronnych potrąceń przez wspólników w trybie art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

Zauważyć należy, że istotą umownego potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej (art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego). Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 Kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

W sytuacji, gdy z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny (wówczas spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika o dokonanie wpłat na poczet udziałów), a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, spółka i wspólnik dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie, uznać należy, że udziały są objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty następują przez potrącenie.

Zatem konwersja wierzytelności na udziały nie będzie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli strony postanowią nie wnosić do spółki wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, lecz wspólnik zobowiązuje się - w związku z uchwałą zgromadzenia wspólników - wnieść wkład pieniężny, po czym wspólnik i spółka dokonują umownego potrącenia wierzytelności spółki o wniesienie wkładu z wierzytelnością wspólnika wobec spółki.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że udziałowiec Wnioskodawcy objął nowe udziały na skutek konwersji pożyczki wraz z odsetkami oraz wierzytelności wraz z odsetkami. Podwyższenie kapitału zakładowego odbyło się na podstawie uchwały, z której wynika, że nowe udziały pokryte zostaną wkładem pieniężnym.

W opisanej sytuacji wierzytelność nie jest więc przedmiotem aportu, a udziały zostaną nabyte za wkłady pieniężne. W wyniku wydania przez udziałowca wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy, dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania udziałowca do dokonania zapłaty gotówkowej na poczet kapitału zakładowego spółki. W związku z powyższym faktem stwierdzić należy, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie w omawianej sprawie zastosowania.

Ponadto należy zauważyć, że instytucję pożyczki regulują przepisy art. 720-724 ustawy - Kodeks cywilny. Umowa pożyczki jest - zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego - umową konsensualną, tj. dochodzącą do skutku poprzez samo porozumienie stron, oraz umową dwustronnie zobowiązującą. W sytuacji gdy strony zawarły umowę pożyczki z zastrzeżeniem odpowiedniego wynagrodzenia na rzecz pożyczkodawcy, po stronie biorącego pożyczkę pojawia się obowiązek zapłaty odsetek. Odsetki bowiem stanowią typowe, należne dającemu pożyczkę, wynagrodzenie.

Stosownie zaś do art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - od uzyskanych dochodów (przychodów) - z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej - pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d (art. 30a ust. 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy - płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Stosownie natomiast do treści art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 1a ww. ustawy).

Dzień konwersji odsetek należy potraktować na równi z ich wypłatą. Istotne bowiem jest, że pomimo że w dniu konwersji odsetki nie wpływają fizycznie na rachunek pożyczkodawcy, są one jednak stawiane do jego dyspozycji. Dzień konwersji będzie więc punktem odniesienia dla ustalenia daty osiągnięcia przychodu przez pożyczkodawcę oraz powstania po stronie spółki obowiązku pobrania podatku płaconego u źródła.

Podsumowując powyżej cytowane uregulowania prawne w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że skutkiem konwersji wierzytelności udziałowca z tytułu udzielonych pożyczek i wierzytelności, na kapitał Wnioskodawcy, jest powstanie po stronie udziałowca przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu rozliczenia (spłaty poprzez potrącenie umowne), odsetek od udzielonych pożyczek i wierzytelności. Odsetki od analizowanych pożyczek i wierzytelności - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, a zatem - stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Wnioskodawca (płatnik) będzie zobowiązany do poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego - stosownie do uregulowań art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.