IBPBII/2/415-15/09/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 8 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości nabytej w drodze spadku a następnie częściowego działu spadku - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 stycznia 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości nabytej w drodze spadku a następnie częściowego działu spadku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 26 sierpnia 2005 r. wnioskodawca nabył 1/2 część spadku po ojcu zmarłym w dniu 10 października 2002 r. Druga połowa spadku po ojcu wnioskodawcy została przyznana żonie zmarłego, a matce wnioskodawcy.

Majątek spadkowy po zmarłym ojcu wnioskodawcy to 1/3 część majątku spadkowego po jego matce, a babce wnioskodawcy (zmarłej wcześniej niż ojciec wnioskodawcy, bo 2 maja 2001 r.). Sąd Rejonowy postanowił, że spadek po babce nabyli: ojciec wnioskodawcy, brat ojca i syn ostatniego z trójki braci (zmarłego 18 maja 1988 r.); wszyscy w wysokości 1/3 części.

W tym samym postanowieniu, ponieważ jak zaznaczono wyżej, ojciec wnioskodawcy już w tym czasie nie żył, Sąd postanowił, że wnioskodawca i jego matka nabywają po zmarłym ojcu i mężu po #189; części, a tym samym po babce - 1/6 całości majątku spadkowego.

W skład majątku wchodzą: działka o powierzchni 966 m ^2, działka o powierzchni 988 m ^2, działka o powierzchni 385 m ^2, działka o powierzchni 1000 m ^2, działka o powierzchni 977 m ^2, zabudowane budynkami wielolokalowymi i garażami.

Jako spadkobierca wnioskodawca zapłacił podatek od spadków i darowizn; wszyscy pozostali spadkobiercy (brat ojca wnioskodawcy, żona ojca wnioskodawcy, żona nieżyjącego brata i jego syn) również zapłacili podatek od spadków i darowizn w wysokości określonej przez Naczelnika właściwego urzędu skarbowego.

W potwierdzonej aktem notarialnym z dnia 18 maja 2007 r. "umowie o dział spadków" wszyscy spadkobiercy ww. majątku spadkowego dokonali działu spadku bez wzajemnych spłat lub dopłat w ten sposób, że udział wnioskodawcy zwiększył się do 3/5.

W dniu 28 lipca 2008 r. wyżej wymieniony majątek spadkowy został w całości sprzedany.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż udziału w nieruchomości nabytej w drodze spadku a następnie częściowego działu spadku podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym.

Zdaniem wnioskodawcy, przychód ze sprzedaży wyżej opisanych nieruchomości nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym zarówno w części uzyskanej w drodze nabycia spadku jak i działu spadku.

Część uzyskana w drodze nabycia spadku podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu jaki miała do końca 2006 r. jako, że nabycie spadku nastąpiło przed końcem 2006 r. a dokładniej 26 sierpnia 2005 r.).

Część uzyskana w drodze działu spadku nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym gdyż pod pojęciem "nabycie w drodze spadku", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku jak i nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego w drodze działu spadku.

Na poparcie swego stanowiska wnioskodawca przytoczył orzeczenie wydane przez Izbę Skarbową w Krakowie sygn. PD-2/41170-7/07.

Na tle przestawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie m.in.:

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Oznacza to zarazem, iż nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, iż przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych normuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

W myśl powyższego, rozstrzygającym faktem odnośnie ewentualnego opodatkowania odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości będzie miał moment i forma prawna pierwotnego nabycia.

W przypadku nabycia nieruchomości w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa powyżej winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku przez wnioskodawcę i pozostałych spadkobierców jest data śmierci spadkodawcy. Postanowienie Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Nieprawidłowe jest więc stanowisko wnioskodawcy, iż nabycie w drodze spadku miało miejsce w dniu 26 sierpnia 2005 r., tj. w dacie wydania postanowienia sądowego o nabyciu praw do spadku.

W przypadku opisanym przez wnioskodawcę nabył on przedmiotowe udziały w nieruchomościach w następujący sposób:

* 1/6 część w 2002 r. (tj. 5/30) - w drodze spadku po zmarłym ojcu (nabycie potwierdzone następnie postanowieniem sądowym z dnia 26 sierpnia 2005 r.),

* w 2007 r. swój udział wnioskodawca powiększył do 3/5 (tj. 18/30) w drodze działu spadku - akt notarialny z dnia 18 maja 2007 r.

Nabycie nieruchomości nastąpiło więc w dwóch datach.

W dniu 28 lipca 2008 r. wnioskodawca wraz z innymi spadkobiercami dokonał sprzedaży majątku spadkowego nabytego w drodze dziedziczenia po ojcu oraz w wyniku dokonanego w 2007 r. w formie aktu notarialnego działu spadku.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca w drodze spadku nabył 1/2 udziału w nieruchomościach i w związku z tym stał się współwłaścicielem tych nieruchomości, w których udział uprzednio odziedziczył jego zmarły w 2002 r. ojciec. W tym miejscu należy podkreślić, że wbrew sugestii wnioskodawcy udział w spadku nabył wyłącznie po ojcu i nie jest to w żadnym stopniu równoznaczne z tym, że udział nabył po babce. Wnioskodawca jest bowiem spadkobiercą swojego ojca i po nim odziedziczył udział wynoszący #189; w spadku, na który złożył się udział wynoszący 1/3 w nieruchomościach jakie ojciec - a nie wnioskodawca - nabył po babce. Tym samym z dniem śmierci ojca tj. z dniem 10 października 2002 r. wnioskodawca stał się współwłaścicielem przedmiotowych nieruchomości w 1/6 udziału.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że dokonana przez wnioskodawcę sprzedaż udziału w nieruchomościach otrzymanych w spadku miała miejsce w 2008 r. tj. po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie w 2002 r.

Zatem dokonana transakcja nie będzie dla wnioskodawcy w ogóle stanowiła źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale tylko w odniesieniu do części nieruchomości nabytych w spadku. Przychód, jaki wnioskodawca uzyskał ze sprzedaży udziału w nieruchomościach nabytych w drodze spadku po zmarłym ojcu z uwagi na upływ 5 - letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w ogóle nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko wnioskodawcy w stosunku do skutków zbycia nabytego w drodze spadku udziału w wysokości 1/6 w nieruchomościach należy uznać za nieprawidłowe, ale tylko z tego względu, że nie było podstaw do powoływania się na zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., gdyż sprzedaż tego udziału w nieruchomościach-dokonana po upływie 5 lat od jego nabycia - nie stanowi w ogóle dla wnioskodawcy źródła przychodu. Skoro zatem nie ma źródła przychodu, to nie ma powodu na powoływanie się na fakt, iż przychód ze sprzedaży korzysta ze zwolnienia przedmiotowego.

Natomiast w wyniku działu spadku dokonanego w 2007 r. w formie aktu notarialnego nastąpiło zwiększenie udziału wnioskodawcy w nieruchomościach do 18/30, a więc część nabyta w drodze działu spadku przekraczała udział spadkowy wnioskodawcy pierwotnie nabyty w spadku.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Dział spadku może nastąpić na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu, na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Zgodnie z teorią prawa rzeczowego, przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze działu spadku (zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego) jest nabyciem tych rzeczy. Stąd wszelkie przypadki gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością) - jak też stan jej majątku osobistego. Zatem za datę nabycia nieruchomości, w przypadku gdy były one przedmiotem działu spadku, uważa się datę, w której dokonano przeniesienia własności tych nieruchomości na nowego właściciela.

W przedmiotowej sprawie należy przed wszystkim wyjaśnić, iż pod pojęciem "nabycie w drodze spadku" nie należy rozumieć wbrew twierdzeniom wnioskodawcy zarówno nabycia na postawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku jak i nabycia w drodze działu spadku, zwłaszcza w sytuacji gdy udział nabyty w drodze działu spadku przewyższa udział otrzymany w spadku.

Z powyższego wynika więc, że nabycie prawa do przedmiotowych nieruchomości w wyniku działu spadku przekraczało udział, jaki wnioskodawca nabył pierwotnie w spadku. Oznacza to, że część nabytą w wyniku działu spadku ponad swój udział w spadku wnioskodawca otrzymał od innych spadkobierców, a nie od spadkodawcy (swego ojca). Jeżeli w wyniku działu spadku obejmującego nieruchomości udział nabywcy - jednego ze spadkobierców w tych nieruchomościach się zwiększa tj. przekracza udział nabyty uprzednio w spadku, to data działu spadku będzie również datą nabycia udziału w nieruchomościach, o którą zwiększył się udział w nich po dokonaniu działu spadku. Wobec tego w niniejszej sprawie do przychodu ze zbycia udziału ponad udział nabyty w spadku tj. 13/30 mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

Tym samym, skoro nabycie pozostałych części nieruchomości nie nastąpiło w drodze spadku, to przychód uzyskany w 2008 r. ze sprzedaży udziału w nieruchomościach nabytych w części w 2007 r. w drodze działu spadku ponad przypadający wnioskodawcy udział spadkowy nie jest przychodem zwolnionym z opodatkowania, wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomościach nabytego w 2007 r. w drodze działu spadku w części przekraczającej pierwotny udział nabyty w spadku podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z zasadami opodatkowania według przepisów cytowanej ustawy po nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, o czym stanowi art. 30e ust. 1 i ust. 4 tejże ustawy i powinien być odprowadzony do urzędu skarbowego zgodnie z miejscem zamieszkania. W terminie złożenia zeznania rocznego, tj. do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym winno też zostać złożone zeznanie.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości i praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ww. ustawy.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Reasumując, wyrażone we wniosku przez wnioskodawcę stanowisko jest nieprawidłowe, albowiem nabycia w drodze działu spadku ponad udział należny w spadku nie można utożsamiać z nabyciem w drodze spadku. Są to dwa odrębne nabycia, następujące w różnych datach. Ponadto jak wykazano w uzasadnieniu niniejszej interpretacji, w związku z późn. zm. w podatku dochodowym od osób fizycznych i różnymi datami nabycia (odpowiednio: w spadku po ojcu w 2002 r. oraz w drodze działu spadku w 2007 r.) nieruchomości sprzedanych w 2008 r. odmienne są ukształtowane zasady opodatkowania nieruchomości nabytych kolejno w spadku i ponad udział w drodze działu spadku.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż odpłatne zbycie nieruchomości w 2008 r. w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez wnioskodawcę z datą śmierci spadkodawcy (ojca) w 2002 r. w spadku nie będzie stanowiło źródła przychodu z uwagi na upływ pięcioletniego terminu określonego zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym podlega dochód uzyskany ze sprzedaży udziału w przedmiotowych nieruchomościach uzyskanych przez wnioskodawcę w drodze działu spadku.

W odniesieniu do wskazanej przez wnioskodawcę decyzji organu podatkowego należy stwierdzić, że orzeczenie to zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Każda sprawa, dla celów podatkowych, powinna być bowiem rozpatrywana indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.