IBPBII/2/415-1484/12/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt II FSK 247/11, wniosku z dnia 7 lipca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 11 lipca 2008 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych ewentualnej wypłaty części zysku spółki komandytowo-akcyjnej pochodzącego z kapitału zapasowego w formie dywidendy:

* w części dotyczącej obowiązku płatnika po stronie spółki komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe,

* w pozostałej części - jest prawidłowe.

W dniu 11 lipca 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych ewentualnej wypłaty części zysku pochodzącego z kapitału zapasowego w formie dywidendy.

W dniu 10 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację Znak: IBPB 2/415-1610/08/HS, w której uznał stanowisko wnioskodawcy w kwestii skutków podatkowych ewentualnej wypłaty części zysku spółki komandytowo-akcyjnej pochodzącego z kapitału zapasowego w formie dywidendy za nieprawidłowe i stwierdził, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy z pozarolniczej działalności gospodarczej i dokonać ostatecznego rozliczenia tej działalności w zeznaniu rocznym.

Organ uznał, iż dochód każdego ze wspólników, rozumiany jako zysk wypłacany z tytułu udziału w spółce osobowej komandytowo - akcyjnej, winien być systematycznie opodatkowywany w ciągu roku, a zważywszy że spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze nie mogą uzyskiwać z niej dochodu z tytułu dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzyskiwane ewentualne dochody przez jej wspólnika winny być natomiast opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konsekwencją takiej kwalifikacji dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej jest brak obowiązku potrącenia przez Spółkę podatku od wypłacanych dywidend i innych dyspozycji zyskiem, gdyż zysk ten winien być opodatkowany jako zysk z działalności gospodarczej w roku, w którym został przez Spółkę - a zatem i przez jej akcjonariusza osiągnięty.

Pismem z dnia 30 października 2008 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów odpowiedział pismem z dnia 2 grudnia 2008 r. Znak: IBPB2/415W-131/08/HS skutecznie doręczonym w dniu 8 grudnia 2008 r.

Pismem z dnia 29 grudnia 2008 r. wnioskodawca złożył skargę na powyższą interpretację indywidualną z dnia 10 października 2008 r. Znak: IBPB2/415-1610/08/HS wnosząc o jej uchylenie.

Pismem z dnia 30 stycznia 2009 r. Znak: IBPB 2/4160-5/09/HS Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia z dnia 5 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 52/09 uchylił pisemną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 10 października 2008 r. Znak: IBPB2/415-1610/08/HS dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych ewentualnej wypłaty części zysku spółki komandytowo-akcyjnej pochodzącego z kapitału zapasowego w formie dywidendy twierdząc, że w obrocie prawnym znajduje się tzw. "milcząca interpretacja".

Rozpatrując skargę kasacyjną wniesioną przez Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 997/09 powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie całej Izby Finansowej z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09 uznał, iż wymaga ona uwzględnienia i uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 5 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 52/09.

Wobec uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 5 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 52/09 i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia skarżący uzupełnił skargę zarzucając dodatkowo Organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14, art. 24, art. 27 ust. 1 i art. 44 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku ponownego rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 558/10 oddalił skargę wnioskodawcy na ww. interpretację indywidualną.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu wniesionej kasacji od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 października 2010 r., wyrokiem z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt II FSK 247/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - osoba fizyczna nabył z dniem 1 stycznia 2008 r. akcje w spółce komandytowo - akcyjnej od drugiej osoby fizycznej, która była akcjonariuszem tej spółki w 2007 r. W czerwcu 2008 r. walne zgromadzenie akcjonariuszy podjęło decyzję o przeznaczeniu zysku przypadającego akcjonariuszom za 2007 r. w całości na kapitał zapasowy tej spółki. Prawo głosu, z akcji będących przedmiotem zbycia, na walnym zgromadzeniu, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych wykonywał już nabywca akcji - wnioskodawca. Zbywca akcji już nie uczestniczył w walnym zgromadzeniu (w dniu walnego zgromadzenia nie był już akcjonariuszem tej spółki w związku z wcześniejszym zbyciem akcji na rzecz wnioskodawcy).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku przeznaczenia kapitału zapasowego na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej obowiązek podatkowy powstanie w dacie dywidendy zgodnie z Kodeksem spółek handlowych. Podatnikiem podatku dochodowego będzie akcjonariusz uprawniony do dywidendy. Płatnikiem podatku dochodowego będzie spółka komandytowo-akcyjna.

Na poparcie swego stanowiska wnioskodawca powołał Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 marca 2008 r. sygn. akt I NSKr 1029/07, niepublikowany, wskazując, że w przypadku innej interpretacji przepisów prawa podatkowego opodatkowanie dochodów akcjonariuszy w spółce komandytowo - akcyjnej byłoby niemożliwe do spełnienia.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 10 października 2008 r. Znak: IBPB II/2/415-1610/08/HS Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko wnioskodawcy w kwestii skutków podatkowych ewentualnej wypłaty części zysku spółki komandytowo-akcyjnej pochodzącego z kapitału zapasowego w formie dywidendy uznał za nieprawidłowe i stwierdził, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy z pozarolniczej działalności gospodarczej i dokonać ostatecznego rozliczenia tej działalności w zeznaniu rocznym.

Organ uznał, iż dochód każdego ze wspólników, rozumiany jako zysk wypłacany z tytułu udziału w spółce osobowej komandytowo - akcyjnej, winien być systematycznie opodatkowywany w ciągu roku, a zważywszy że spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze nie mogą uzyskiwać z niej dochodu z tytułu dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzyskiwane ewentualne dochody przez jej wspólnika winny być natomiast opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konsekwencją takiej kwalifikacji dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej jest brak obowiązku potrącenia przez Spółkę podatku od wypłacanych dywidend i innych dyspozycji zyskiem, gdyż zysk ten winien być opodatkowany jako zysk z działalności gospodarczej w roku, w którym został przez Spółkę - a zatem i przez jej akcjonariusza osiągnięty.

W wyniku rozpatrzenia skargi wnioskodawcy na wydaną interpretację skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 558/10 oddalił skargę wnioskodawcy na interpretację indywidualną Znak: IBPB2/415-1610/08/HS.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu wniesionej przez wnioskodawcę kasacji od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 października 2010 r., wyrokiem z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt II FSK 247/11 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu, chociaż nie wszystkie postawione w niej zarzuty są trafne, albowiem nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a oraz zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Natomiast, zdaniem Sądu, za trafne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny przyznał rację Skarżącemu, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. aprobując wniosek sformułowany przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, co do obowiązku Skarżącego wpłacania zaliczek miesięcznych na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Naruszenie to, w opinii Sądu, ściśle związane jest z innym zarzutem podniesionym w skardze kasacyjnej, a mianowicie zarzutem naruszenia art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. u.p.d.o.f. oraz art. 52 pkt 1, art. 126 § 1 pkt 1 i 2, art. 146 § 2 pkt 2, art. 347 § 1, art. 348 § 2 k.s.h. Wbrew temu co stwierdził sąd pierwszej instancji, rozróżnienie uprawnień komplementariuszy i akcjonariuszy, co do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, wprowadzone w art. 52 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. oraz art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. ma istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił argumentację autora skargi kasacyjnej, że w świetle dwóch ostatnich przepisów, powstanie prawa akcjonariusza do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej uzależnione jest od łącznego wystąpienia szeregu przesłanek: wykazania zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadania go przez biegłego rewidenta i przeznaczenia zysku, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom.

Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h., a nie u.p.d.o.f.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z chwilą jej podjęcia (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Skoro art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadnicze znaczenie ma ustalenie pojęcia "kwota należna", znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu. Termin "kwota należna" jest zatem tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06). Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia - co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10, Jurysdykcja Podatkowa 2011, nr 1, str. 73).

Odnosząc powyższe uwagi do treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny ponownie przyznał rację Skarżącemu: w przypadku przeznaczenia zysku na kapitał zapasowy po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną a to dlatego, że zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy nie można rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi na fakt, że w świetle interpretacji udzielonej przez Ministra Finansów dochodzi do opodatkowania przychodów, których Skarżący nie tylko nie otrzymał faktycznie, ale i są mu nienależne, ponieważ nie powstało prawo do ich dochodzenia od spółki. Tylko wraz z powstaniem uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki komandytowo-akcyjnej wypłaty należnej części zysku możemy mówić o powstaniu przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, jako kwoty należnej akcjonariuszowi. Wracając do zarzutu naruszenia art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że skoro przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej powstaje wraz z wystąpieniem wspomnianych przesłanek i nabyciem wierzytelności o wypłatę dywidendy, nie istnieje obowiązek bieżącego wpłacania przez akcjonariusza zaliczek miesięcznych na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych w roku, którego dotyczy zysk spółki komandytowo - akcyjnej i wskazał, że podobny pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził już wcześniej w wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1326/10 oraz wyroku z dnia 20 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 36/11.

Mając na uwadze orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2008 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej "k.s.h."), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo - akcyjna.

W myśl natomiast art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową prawa handlowego i nie posiada osobowości prawnej. Spółka ta nie jest podatnikiem podatku dochodowego - podatnikami są wspólnicy tej spółki. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skoro zatem spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać od niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższy wniosek wypływa z gramatycznej wykładni powołanych wyżej przepisów ustawy podatkowej, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej - w myśl koncepcji ustawodawcy - przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend jako dywidend od osób prawnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochody z dywidendy wypłacanej przez SKA jej akcjonariuszowi stanowią natomiast dochody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tekst jedn.: ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza).

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "przychód należny". Dokonując wykładni językowej tego pojęcia zauważyć należy, iż w myśl Słownika języka polskiego "należny", to przysługujący, należący się komuś, zaś czasownik "należeć się" oznacza "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Przychód należny, o którym mowa w cyt. art. 14 ust. 1 ww. ustawy, to zatem przychód, co do którego przysługuje podatnikowi uprawnienie do jego domagania się. Jednocześnie dla powstania tego przychodu bez znaczenia jest moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Natomiast aby stwierdzić kiedy można mówić o przychodzie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, należnym mu z tytułu udziału w zysku spółki niezbędnym jest dokonanie analizy jego sytuacji prawnej (statusu) w tej spółce. Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ww. Kodeksu, prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym, na mocy art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych, uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, o przychodzie należnym można mówić wtedy, gdy powstaje po jego stronie roszczenie o wypłatę dywidendy. Do czasu powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Dywidenda ta stanowi przy tym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. W odniesieniu do uzyskanego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu z tytułu dywidendy nie wystąpią bowiem koszty uzyskania przychodu, zatem przychodem (dochodem) z zysku podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna. Przy czym nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przychód powstaje zatem w momencie powstania roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy.

Konsekwencją powyższego jest obowiązek uiszczenia przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym powstał u niego przychód należny.

Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Przy czym, w myśl art. 44 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

Zgodnie natomiast z art. 44 ust. 3f ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Natomiast w art. 45 ust. 1 ww. ustawy został określony obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c (art. 45 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy).

Za moment uzyskania przez akcjonariusza przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej uznać należy dzień podjęcia uchwały o przyznaniu dywidendy, bądź określony w tej uchwale dzień dywidendy. Przychód ten należy wykazać w wysokości przyznanej akcjonariuszowi kwoty dywidendy. W konsekwencji, za miesiąc, w którym zostanie podjęta ww. uchwała, bądź określony zostanie dzień dywidendy, akcjonariusz zobowiązany jest uiścić zaliczkę na podatek dochodowy. Zasady powyższe nie mają zastosowania w sytuacji, gdy Walne Zgromadzenie wspólników spółki podejmie uchwałę o nie wypłacaniu dywidendy akcjonariuszom, lecz pozostawieniu zysku w SKA i przekazaniu go np. na kapitał zapasowy. W konsekwencji, jeżeli w spółce zostanie podjęta uchwała o niewypłaceniu dywidendy akcjonariuszom, lecz o pozostawieniu zysku w spółce, u akcjonariusza nie powstanie przychód ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a zatem także i obowiązek uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od dochodów z tego źródła przychodów.

W związku z powyższym, jeśli w ogóle nie powstanie uprawnienie do jej uzyskania przez akcjonariusza (np. z uwagi na przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy) nie można uznać, jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny, że akcjonariusz uzyskał w ogóle przychód.

Reasumując, tylko wówczas, gdyby wnioskodawca jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy tej spółki uzyskiwał przychód z prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, za moment uzyskania tego przychodu uznać należy moment powstania roszczenia wnioskodawcy o wypłatę dywidendy. Z kolei zaliczkę na podatek z tytułu otrzymanej dywidendy wnioskodawca zobowiązany byłby uiścić za miesiąc, w którym dochód powstał, a więc za miesiąc, w którym powstało roszczenie wnioskodawcy o wypłatę dywidendy, nie zaistniałby natomiast obowiązek bieżącego wpłacania przez akcjonariusza zaliczek miesięcznych na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wobec tego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe w części dotyczącej istnienia obowiązku płatnika po stronie spółki komandytowo-akcyjnej, a w pozostałej części za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.