IBPBII/2/415-148/13/MZa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku, który wpłynął w dniu 7 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego:

* w związku z możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków - spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa - jest prawidłowe,

* w związku z możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych - jest nieprawidłowe,

* możliwością zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 lutego 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca urodził się w 1954 r. i posiada w Polsce stałe miejsce zamieszkania. Obecnie płaci podatki od całego swojego przychodu również w Polsce. Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim. Pomiędzy małżonkami panuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej.

Dnia 6 lipca 1977 r., na podstawie przydziału lokalu mieszkalnego, wnioskodawca wraz z małżonkiem zostali przyjęci w poczet członków Spółdzielni Mieszkaniowej. Od tego dnia przysługiwało małżonkom spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 62,83 m^2, położonego w miejscowości S. W wymienionym lokalu wnioskodawca wraz z małżonkiem zostali zameldowani i korzystali z lokalu na własne cele mieszkaniowe. Przynależność do Spółdzielni wiązała się z uregulowaniem wkładu do niej, który wynosił ok. 20.000-30.000 złotych (na dzień złożenia wniosku wnioskodawca ubiega się w spółdzielni o wskazanie dokładnej wysokości wkładu).

Dnia 8 października 2008 r. wnioskodawca wraz z małżonkiem zakupił inną nieruchomość, położoną w miejscowości R. Nieruchomość składała się z działki oraz z budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej 124 m^2. Zakup nieruchomości został w części sfinansowany ze środków pochodzących z kredytu. Umowa kredytu została zawarta dnia 26 września 2008 r. Wnioskodawca wraz z małżonkiem pozostają właścicielami tej nieruchomości do dnia dzisiejszego.

W związku z pojawieniem się możliwości ubiegania się w Spółdzielni o ustanowienie odrębnej własności lokalu (bez konieczności ponoszenia dodatkowych wydatków na dzień wyodrębnienia w postaci konieczności zapłaty dodatkowego wynagrodzenia) wnioskodawca wraz z małżonkiem wystąpił do Spółdzielni Mieszkaniowej o ustanowienie odrębnej własności lokalu położonego w S. (które dotąd objęte było spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego, które wnioskodawca wraz z małżonkiem uzyskał w 1977 r.) i przeniesienia jego własności. Ustanowienie to oraz przeniesienie własności nastąpiło dnia 21 października 2009 r. na podstawie aktu notarialnego. Jak wynika z treści aktu notarialnego, ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienie jego własności nastąpiło na podstawie przepisu art. 12 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (w brzmieniu na dzień podpisania aktu notarialnego).

Zgodnie z tym przepisem, na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

Wnioskodawca zaznaczył, że z umowy wynika, że małżonkowie uregulowali wszelkie ww. należności a w szczególności zostały one skalkulowane w ramach wniesionego wkładu (zgodnie z przepisem art. 10 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych członek, który ubiega się o ustanowienie prawa lokatorskiego, wnosi wkład mieszkaniowy według zasad określonych w statucie w wysokości odpowiadającej różnicy między kosztem budowy przypadającym na jego lokal a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych lub z innych środków uzyskanych na sfinansowanie kosztów budowy lokalu. Jeżeli część wkładu mieszkaniowego została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię kredytu na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu, członek jest obowiązany uczestniczyć w spłacie tego kredytu wraz z odsetkami w części przypadającej na jego lokal). W zamian za ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienie jego własności Spółdzielnia nie zażądała żadnego innego wynagrodzenia czy jakiejkolwiek dopłaty.

Dnia 5 listopada 2011 r., na podstawie aktu notarialnego, wnioskodawca wraz z małżonkiem sprzedał lokal mieszkalny w S. (przydzielony w 1977 r. a od 21 października 2009 r. stanowiący przedmiot odrębnej własności lokalu) za cenę 190.000 zł.

Uzyskaną ze sprzedaży mieszkania w S. kwotę małżonkowie wydatkowali m.in. w kwocie 107.525,93 zł (spłata kredytu na zakup budynku mieszkalnego w R. - wskazana kwota dotyczy spłaty kredytu w terminie od dnia 1 listopada 2010 r. do dnia 28 grudnia 2012 r.)

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy przychód uzyskany ze zbycia odrębnej własności lokalu położonego w miejscowości S. (przydzielonego w1977 r. a od 2009 r. stanowiącego przedmiot odrębnej własności lokalu) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku uznania przez organ podatkowy, że przychód uzyskany ze zbycia odrębnej własności lokalu położonego w miejscowości S. podlega opodatkowaniu (z uwagi na to, że okres pięciu lat, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 należy liczyć od dnia 1 stycznia 2011 r.) to:

Ad. 1

Zdaniem wnioskodawcy, przychód uzyskany z tytułu sprzedaży mieszkania (przydzielonego w 1977 r. a od 2009 r. stanowiącego przedmiot odrębnej własności lokalu) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na okoliczność, że na dzień zbycia (tekst jedn.: 5 listopada 2010 r.) upłynął już termin 5 lat w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca uzasadnia, że lokal mieszkalny położony w S. jest w posiadaniu małżonków od 1977 r. kiedy zostało na ich rzecz ustanowione spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Zdaniem wnioskodawcy, wtedy nastąpiło nabycie mieszkania. W związku z tym, z uwagi na upływ terminu wskazanego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży nie ma zastosowania ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych a zatem przychód ten nie podlega opodatkowaniu.

Zdaniem wnioskodawcy, przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w prawo odrębnej własności jest jedynie przekształceniem formy prawnej władania rzeczą, a nie nowym nabyciem. Tym samym moment takiego przekształcenia nie wpływa na moment nabycia danej nieruchomości określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2011 r. Znak: IPTPB2/415-450/11-2/ASZ (zdaniem wnioskodawcy takie same wnioski należy przyjąć również w opisanym stanie faktycznym, pomimo tego, że od 1977 r. wnioskodawcy przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego - brzmienie przepisu art. 12 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych jest bowiem analogiczne do treści przepisu art. 17 (14) tej ustawy, na mocy którego przekształcało się spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego - chodzi o przepisy w brzmieniu na dzień 21 października 2009 r.). Zatem, w przedstawionym stanie faktycznym ustanowienie odrębnej własności i przeniesienie prawa własności w 2009 r. w istocie było tylko przekształceniem formy prawnej władania rzeczą, a nie nowym nabyciem.

Ad. 2

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku gdyby jego stanowisko wskazane w pytaniu nr 1 okazało się nieprawidłowe (czemu jednak, według wnioskodawcy, na chwilę obecną przeczy), uważa on, że kwoty spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków - spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa oraz kwoty spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1 (tekst jedn.: kwoty wymienione w przepisie art. 12 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych w brzmieniu na dzień 21 października 2009 r.) a w większości skalkulowanych we wpłaconym przez wnioskodawcę i jego małżonka do spółdzielni mieszkaniowej wkładzie mieszkaniowym, będzie można w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca uzasadnia, że zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy, przepis art. 23 nie ma w tej sytuacji zastosowania. Odnosząc wskazany przepis do opisu stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż faktycznym kosztem nabycia przez wnioskodawcę i jego małżonka odrębnej własności lokalu mieszkalnego były właśnie wydatki wskazane w treści przepisu art. 12 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (w brzmieniu na dzień 21 października 2009 r., kiedy to nastąpiło wyodrębnienie własności lokalu) tj. kwoty spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków - spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa oraz kwoty spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1 (tekst jedn.: kwoty wymienione w przepisie art. 12 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych w brzmieniu na dzień 21 października 2009 r.), które w większości zostały skalkulowane we wpłaconym przez wnioskodawcę i jego małżonka do spółdzielni mieszkaniowej wkładzie mieszkaniowym.

Zdaniem wnioskodawcy, z uwagi na okoliczność, że w zamian za wyodrębnienie odrębnej własności lokalu i przeniesienie jej na wnioskodawcę i jego małżonka, nie trzeba było ponosić żadnych dodatkowych opłat na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej, to ta właśnie kwota stanowi de facto "cenę nabycia" własności i może stanowić koszt uzyskania przychodu.

Ad. 3

Zdaniem wnioskodawcy, wskazana w opisie stanu faktycznego kwota 107.525,93 zł (na spłatę kredytu na zakup budynku mieszkalnego w R. - wskazana kwota dotyczy spłaty kredytu w terminie od dnia 1 listopada 2010 r. do dnia 28 grudnia 2012 r.) stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a zatem może być rozliczona w ramach ulgi mieszkaniowej.

Wnioskodawca twierdzi, że zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Za wydatki poniesione na te cele uważa się m.in. wydatki na:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Wnioskodawca wraz z małżonkiem przeznaczyli uzyskane ze sprzedaży środki na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup budynku mieszkalnego w miejscowości R. (jak wynika z opisu stanu faktycznego, kredyt został zaciągnięty przed datą zbycia lokalu mieszkalnego).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 i 3. Ocena stanowiska w zakresie pytania nr 1 została zawarta w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawcy i jego małżonkowi przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego a następnie w dniu 21 października 2009 r. ustanowiono i przeniesiono na rzecz małżonków odrębną własność tego lokalu mieszkalnego. Przedmiotowe mieszkanie zostało sprzedane w dniu 5 listopada 2011 r.

Zatem dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia mieszkania w dniu 5 listopada 2011 r., a więc przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wnioskodawca go nabył znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę skarbową, opłatę sądową, o ile wnioskodawca takie wydatki poniósł w związku ze sprzedażą nieruchomości w 2011 r. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że powoływany przez wnioskodawcę przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania w przypadku ustalania kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw. Przepis ten wyraża bowiem zasadę ogólną ustalania kosztów uzyskania przychodu. Przepisem szczególnym jest zaś art. 22 ust. 6c ustawy, który ma pierwszeństwo stosowania w myśl zasady lex speciali derogat legi generali czyli przepis szczególny uchyla przepis ogólny.

Przepis art. 22 ust. 6c ustawy w sposób jednoznaczny stanowi co może być uznane za koszt uzyskania przychodu. Przepis ten posługuje się pojęciem koszty nabycia czyli cena nabycia oraz udokumentowane nakłady.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż w dniu 6 lipca 1977 r. wnioskodawca wraz z małżonkiem zostali przyjęci w poczet członków Spółdzielni Mieszkaniowej. Przynależność do Spółdzielni wiązała się z uregulowaniem wkładu do niej, który wynosił około 20.000-30.000 zł. Wnioskodawca zaznaczył, że z umowy przeniesienia własności lokalu ze Spółdzielnią wynika, że małżonkowie uregulowali wszelkie należności (zgodnie z przepisem art. 10 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych) i zostały one skalkulowane w ramach wniesionego wkładu. Wnioskodawca ma wątpliwość czy do kosztów uzyskania przychodów przy wyliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze zbycia mieszkania można zaliczyć kwoty spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową oraz kwoty spłaty zadłużenia z tytułu opłat.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych z dnia 15 grudnia 2000 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.), na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

Warunkiem przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu w prawo własności jest pokrycie kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na ten lokal.

Przeniesienie własności lokalu uzależnione zostało więc od spełnienia przez członka spółdzielni określonych warunków finansowych, t.j. został on zobowiązany do spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań związanych z budową lokalu mieszkalnego, w tym spłaty odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami. Natomiast w sytuacji, gdy spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków, członek spółdzielni zobowiązany jest również do spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa.

Zapłata należności wskazanych we wniosku, t.j. wkładu mieszkaniowego i spłaty kredytu mieszkaniowego faktycznie przeznaczona zostaje na pokrycie kosztów budowy przypadających na lokal mieszkalny. Jest to zatem wydatek poniesiony w związku z nabyciem tego lokalu jako spłata kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową dokonywana w trakcie posiadania tego prawa do lokalu, czy też przed zawarciem umowy przeniesienia własności lokalu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego są wszelkie wydatki poniesione na jego nabycie, t.j. zarówno wpłata na poczet wkładu mieszkaniowego jak i pozostałe wydatki związane z pokryciem kosztów budowy przypadających na ten lokal, czyli spłata kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową.

Kolejnym warunkiem jest spłata zadłużenia z tytułu opłat związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na jej lokal, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni.

Do kosztów nabycia lokalu nie mogą zostać zaliczone wydatki na spłatę zadłużenia z tytułu opłat eksploatacyjnych. Opłaty eksploatacyjne lokator winien był bowiem pokrywać na bieżąco, gdyż obowiązek ten był związany z użytkowaniem lokalu. Wydatki te nie mogą być kosztem nabycia lokalu będącego odrębną własnością, gdyż nie ma między ich poniesieniem a nabyciem żadnego związku przyczynowo-skutkowego. Lokator, który posiada zadłużenie z tytułu opłat eksploatacyjnych podlegające spłacie w momencie kiedy chciałby przekształcić prawo lokatorskie w odrębną własność nie może być więc uprzywilejowany wobec lokatorów, którzy takiego zadłużenia nie mają. Lokatorzy ci tego rodzaju wydatków ponoszonych regularnie nie mogą traktować jako kosztu nabycia prawa odrębnej własności. Zatem lokator, który w odróżnieniu od nich zadłużenie posiada i musi je uregulować aby móc przekształcić prawo lokatorskie w odrębną własność, również spłaty tego zadłużenia nie zaliczy do kosztów nabycia prawa odrębnej własności a tym samym nie potraktuje jako kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży.

Uzyskany dochód z odpłatnego zbycia będzie zatem opodatkowany 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podstawą obliczenia podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia, tj. wartością rynkową na dzień zbycia, a kosztami, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód z odpłatnego zbycia,

W - wydatki na cele mieszkaniowe,

P - przychód z odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, iż w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek - raz jako poniesiony np. na zakup budynku, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten właśnie zakup. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca jako wydatek na własne cele mieszkaniowe uznać chce spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup innej nieruchomości, której jest współwłaścicielem razem z małżonkiem, dokonaną w okresie od 1 listopada 2010 r. do 28 grudnia 2012 r.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na treść art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, który mówi, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cel określony w pkt 1, a więc m.in. na zakup budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku. Z wykładni językowej przedstawionych wyżej przepisów, a w szczególności z zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy sformułowania: " (...) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości (...), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (...)" wynika, iż podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na cele mieszkaniowe. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe czyli m.in. na spłatę kredytu muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży mieszkania własnościowego nabytego w październiku 2009 r. Istotne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży. Przedmiotowe zwolnienie nie może więc obejmować tej części kredytu, którą wnioskodawca ewentualnie spłaciłby przed zbyciem mieszkania własnościowego. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jasno wskazuje, że wydatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia ma nastąpić począwszy od dnia odpłatnego zbycia. Jest to zatem pierwszy dzień z okresu jaki ustawodawca dał podatnikowi na wydatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia celem skorzystania ze zwolnienia. Kredyt spłacony przed datą odpłatnego zbycia nie jest wydatkiem na cele mieszkaniowe.

Zatem stwierdzić należy, iż podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w powołanym powyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Natomiast wnioskodawca we wniosku wyraźnie zaznaczył, że spłata jego kredytu na zakup budynku mieszkalnego w miejscowości R. w kwocie 107.525,93 zł dotyczy kwoty spłaty kredytu w terminie od dnia 1 listopada 2010 r. do dnia 28 grudnia 2012 r. Jednak dopiero w dniu 5 listopada 2011 r. wnioskodawca wraz z małżonkiem sprzedał lokal mieszkalny i uzyskał przychód ze zbycia. Wzmiankowana kwota obejmuje więc spłatę pomiędzy 1 listopada 2010 r. a 4 listopada 2011 r. a więc przed datą odpłatnego zbycia. Skoro zatem wnioskodawca dokonał spłaty kredytu przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, to w świetle powyższego przepisu ta część spłaty kredytu nie może być uznana za wydatek na własny cel mieszkaniowy. Dopiero spłata kredytu wraz z odsetkami począwszy od dnia uzyskania przychodu, tj. od 5 listopada 2011 r. spełnia definicję wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy i korzysta z przedmiotowego zwolnienia.

Podsumowując powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż wnioskodawca ma możliwość zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatki na poczet wkładu mieszkaniowego poniesione w związku z uzyskaniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego jak również wpłaty na poczet spłaty kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię, lecz już nie spłatę ewentualnego zadłużenia z tytułu opłat eksploatacyjnych. Dochód ze sprzedaży w dniu 5 listopada 2011 r. lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu na zasadach art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale dochód ten korzystać może ze zwolnienia z opodatkowania o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie jaką wnioskodawca wydatkował na własne cele mieszkaniowe tj. na spłatę kredytu zaciągniętego w dniu 26 września 2008 r. na zakup ww. nieruchomości składającej się z działki i budynku mieszkalnego.

Zatem spłata przez wnioskodawcę kredytu oraz zapłacone odsetki od kredytu, o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a podlega zwolnieniu, jednakże nie od dnia terminu wskazanego we wniosku przez wnioskodawcę czyli od dnia 1 listopada 2010 r., lecz od dnia uzyskania przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, tj. od dnia 5 listopada 2011 r., bowiem zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy nie może obejmować tej części kredytu, którą wnioskodawca spłacił przed zbyciem mieszkania. Możliwość spłaty kredytu podlegającą zwolnieniu ustawodawca określił począwszy od dnia odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż.

Stanowiska wnioskodawcy nie można było uznać w całości za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.