IBPBII/2/415-144/09/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 12 lutego 2009 r.), uzupełnionym w dniu 1 kwietnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przez spadkobiercę przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości, z której uprzednio został wywłaszczony spadkodawca - jest prawidłowe.

W dniu 12 lutego 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przez spadkobiercę przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości, z której uprzednio został wywłaszczony spadkodawca.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 20 marca 2009 r. Znak: IBPB II/2/415-144/09/AK wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 1 kwietnia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 10 marca 2005 r. wnioskodawczyni jako jedna ze spadkobierców nabyła spadek po zmarłych w dniu 3 czerwca 1991 r. oraz w dniu 12 stycznia 2003 r. spadkodawcach. Decyzją Starosty Powiatowego z dnia 15 września 2006 r. dokonano zwrotu nieruchomości wywłaszczonej na rzecz spadkobierców poprzednich właścicieli, czyli m.in. wnioskodawczyni. Aktem notarialnym z dnia 23 lipca 2008 r. wnioskodawczyni zbyła odpłatnie zwrócony w wyniku wywłaszczenia udział w nieruchomości. W urzędzie skarbowym wnioskodawczyni została poinformowana, że zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (uchylonym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588 - ale obowiązującym w opisywanej sytuacji) jest zobowiązana zapłacić w terminie 14 dni od dnia zbycia nieruchomości podatek w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy wnioskodawczyni złożyła we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wyda na cele i w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zupełnie inną informację wnioskodawczyni uzyskała od notariusza. Twierdził on, że wedle posiadanej wiedzy wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego w oparciu o powołane przepisy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego w wysokości 10% od przychodu ze sprzedaży wywłaszczonej nieruchomości.

Zdaniem wnioskodawczyni, nie jest ona zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie wnioskodawczyni, takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. (III SA/Wa 582/2008): "osoba, której zostanie zwrócona wywłaszczona nieruchomość, nie musi czekać pięć lat, aby sprzedać ją bez podatku. Dotyczy to także sytuacji, gdy nieruchomość otrzyma w ten sposób spadkobierca byłego właściciela. Zwrot nieruchomości jest restytucją, czyli przywróceniem stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia. Decyzja o zwrocie powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, ale nie kreuje tego prawa. Pogląd o restytucyjnym charakterze decyzji o zwrocie nieruchomości nie jest sprzeczny z jej konstytutywnym charakterem (...). Przy zwrocie nieruchomości nie jest przenoszona jej własność na zasadach ogólnych na wywłaszczonego właściciela. Nie jest to przeniesienie w drodze aktów władczych Skarbu Państwa lub gminy. Dlatego zdaniem wnioskodawczyni, sytuacja taka nie może być kwalifikowana jak nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...)".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony przejście prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości, w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu na jaki dokonano wywłaszczenia.

Stosownie zatem do art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.) poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. W przedmiotowej sprawie nieruchomość została zwrócona wnioskodawczyni, jako spadkobiercy poprzednich właścicieli decyzją z dnia 15 września 2006 r.

Jak wynika z powyższego, zwrotu - a tym samym zmiany stanu prawnorzeczowego - dokonano w trybie postępowania administracyjnego, którego celem było przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Decyzja o zwrocie nieruchomości pełni zatem funkcję restytucyjną, przywraca bowiem prawo własności nieruchomości - w tym przypadku następcy prawnemu poprzednich właścicieli. W przypadku zwrotu nieruchomości nie mamy więc do czynienia z kreowaniem prawa własności tylko z jego przywróceniem. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie o restytucji (przywróceniu) stanu sprzed wywłaszczenia. Gdyby bowiem nie dokonane wywłaszczenie, wnioskodawczyni z pozostałymi spadkobiercami, z chwilą śmierci spadkodawców, stałaby się współwłaścicielką nieruchomości.

W związku z powyższym, w przedstawionym stanie faktycznym, określony decyzją z dnia 15 września 2006 r. zwrot nieruchomości nie jest nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie, datami nabycia przez wnioskodawczynię udziałów w zwróconej nieruchomości są natomiast daty nabycia spadku, tj. śmierci spadkodawców (1991 r. oraz 2003 r.).

Zgodnie bowiem z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, iż dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Sąd postanowieniem stwierdza jedynie fakt nabycia spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 Kodeksu). Postanowienie o nabyciu spadku potwierdza prawo spadkobiercy do spadku od momentu jego otwarcia. Istotna dla podatku dochodowego jest zatem data stwierdzająca dzień otwarcia spadku czyli data śmierci spadkodawcy, a nie data postanowienia sądu o nabyciu spadku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie jednak z art. 7 ust. 1 tej ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Niezależnie jednak od powyższego podkreślić należy, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, (którego brzmienie nie uległo zmianie w wyniku ww. nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni, jako jedna ze spadkobierców nabyła udział w nieruchomości w dwóch datach, tożsamych z datami śmierci spadkodawców, czyli w 1991 r. oraz w 2003 r.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w 1991 r. nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie tego udziału upłynął 5 letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Bez znaczenia pozostaje zatem cel na jaki środki te zostaną przeznaczone.

Natomiast do przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w 2003 r. zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Stosownie do powyższego, będzie to przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., który stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych m.in. w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku. Tym samym, u wnioskodawczyni nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w spadku w 2003 r. mimo tego, że zbycie tego udziału w nieruchomości miało miejsce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycia tegoż udziału. Jak wynika bowiem z powyższego przepisu w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. przychodu uzyskane m.in. z tytułu zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zatem przeznaczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. nie ma znaczenia.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie wnioskodawczyni, nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych a zatem stanowisko wnioskodawczyni w opisanym stanie faktycznym należało uznać za prawidłowe.

Zauważyć jednak należy, że nie ma na to wpływu fakt, iż osoba, której zostanie zwrócona wywłaszczona nieruchomość, nie musi czekać pięć lat, aby sprzedać ją bez podatku. Zasada taka nie jest bowiem generalną zasadą znajdującą zastosowanie w każdym stanie faktycznym.

Ponadto należy podkreślić, iż powołany we wniosku wyrok sądu zapadł w indywidualnej sprawie i nie jest w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej źródłem powszechnie obowiązującego prawa, tym samym nie może być wiążący dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Do wniosku wnioskodawczyni dołączyła dokumenty. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Jednocześnie należy nadmienić, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, wyłącznie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów wydał pisemną interpretację wyłącznie dla wnioskodawczyni. Natomiast drugi spadkobierca winien zwrócić się o wydanie pisemnej interpretacji z odrębnym wnioskiem o ile jest zainteresowany jej uzyskaniem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.