IBPBII/2/415-1386/11/MMa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 8 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci papierów wartościowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 8 grudnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci papierów wartościowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem papierów wartościowych (w tym akcji w spółce kapitałowej). Wnioskodawca w niedalekiej przyszłości zamierza objąć nowe udziały w odrębnej spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, w której jest wspólnikiem (dalej: "Spółka"), które to udziały zostaną pokryte papierami wartościowymi, o których mowa powyżej. Przedmiot aportu zostanie przy tym przeniesiony na Spółkę według jego wartości godziwej tj. wartości rynkowej. Aby jednak nie doszło do pokrzywdzenia pozostałych wspólników Spółki, ustalenia przewidują emisję udziałów z agio emisyjnym, tj. sytuację, w której Spółka wyda określoną ilość udziałów, których cena emisyjna będzie wyższa od wartości nominalnej ww. udziałów. W związku z przyjętą konstrukcją emisji nowych udziałów część wartości aportu zostanie ujęta na kapitał podstawowy, a pozostała część na kapitał zapasowy Spółki. Zastosowane rozwiązanie odpowiada także wymaganiom prawa Państwa, w którym ma siedzibę Spółka i jest zgodnie z nim dopuszczalne.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym wnioskodawca, dla celów polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien wykazać przychód odpowiadający nominalnej wartości udziałów Spółki objętych w zamian za wniesiony aport a instytucja oszacowania uregulowana w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie w tym wypadku zastosowania... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z opisanej transakcji będzie nominalna wartość udziałów objętych w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci papierów wartościowych a instytucja oszacowania uregulowana w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie w tym wypadku zastosowana.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 umowy między rządem Rzeczypospolitej Polski a rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku miejscem opodatkowania dochodów z tytułu wniesienia papierów wartościowych aportem do Spółki będzie państwo, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania, czyli Polska. W konsekwencji, skutki podatkowe przedmiotowej transakcji należy oceniać wyłącznie w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Rodzaje źródeł dochodu zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wśród źródeł przychodu wymieniono kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Na mocy art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. odnosi się nie tylko do spółek kapitałowych tworzonych zgodnie z przepisami polskiego Kodeksu spółek handlowych, ale także do innych spółek kapitałowych mających swą siedzibę poza Polską, czyli znajduje zastosowanie także do cypryjskich spółek kapitałowych. Art. 13 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (czyli w Polsce). W związku z powyższym, przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie modyfikują w żaden sposób zasad opodatkowania wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w opinii wnioskodawcy w przypadku pokrycia nowych udziałów Spółki aportem, przychód podatkowy wspólnika wnoszącego wkład niepieniężny powstaje na zasadach opisanych w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a zatem przychód ten winna stanowić wartość nominalna udziałów wydanych wspólnikowi - wnioskodawcy przez Spółkę. Koszt uzyskania przychodu dla wspólnika - pomniejszający wskazany powyżej przychód podatkowy będzie liczony zgodnie z treścią art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera wprawdzie w treści art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odniesienie do 19 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, jednakże w przekonaniu wnioskodawcy z powiązania ww. przepisów z regulacjami Kodeksu spółek handlowych wynika jedynie to, iż zasadą jest, że wkłady do spółek kapitałowych powinny być wnoszone według ich wartości rynkowej. Zwrócić należy uwagę, że art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się odpowiednio przy ustalaniu przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. W ocenie wnioskodawcy sformułowanie "odpowiednio" należy interpretować w ten sposób, że przepis art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stosować tylko w takim zakresie, jaki jest możliwy do pogodzenia z normą wynikającą z przepisu, do którego jest stosowany na podstawie odesłania zawartego w art. 17 ust. 2 ustawy. Z powyższego wynika, że odpowiednie zastosowanie polega na stosowaniu wyłącznie zdania pierwszego art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość określona w cenie wskazanej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Podkreślić należy, że zgodnie z przepisami art. 175 Kodeksu spółek handlowych wszelkie wkłady do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinny być dokonywane po wartości zbywczej, inaczej zarząd ponosi odpowiedzialność za ewentualną różnicę wartości wkładu niepieniężnego. Adekwatnie na podstawie art. 312 Kodeksu spółek handlowych w odniesieniu do spółki akcyjnej wartość wkładu niepieniężnego powinna odpowiadać co najmniej jego wartości godziwej i powinna odpowiadać wartości emisyjnej wydawanych akcji. Nadwyżka ponad wartość nominalną jest na podstawie art. 396 § 2 Kodeksu spółek handlowych przenoszona na kapitał zapasowy ("Do kapitału zapasowego należy przelewać nadwyżki, osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej (...)"). Analogicznie sytuacja winna się kształtować przy aporcie do Spółki, jako że prawo cypryjskie również przewiduje, iż aporty od spółek powinny być dokonywane według ich wartości rynkowej. Nadto w ocenie wnioskodawcy należy zwrócić uwagę, iż wniesienie dodatkowego wkładu do spółki, przez jej udziałowców lub nowego inwestora musi odzwierciedlać istniejącą strukturę kapitałów oraz wewnętrzne ustalenia udziałowców dotyczące ich zaangażowania w sprawy spółki, gdyż w innym przypadku doszłoby do nieuzasadnionego zaburzenia struktury właścicielskiej.

Przedstawiony powyżej sposób wniesienia aportu o wartości przewyższającej objęte udziały jest powszechnym zjawiskiem na rynku finansowym.

W konsekwencji, w przekonaniu wnioskodawcy wszystkie powyższe argumenty (w szczególności struktura dotychczasowo istniejących kapitałów i ich zaangażowanie w sprawy Spółki) jak i pisma organów podatkowych potwierdzają tezę, że przychód w takim stanie faktycznym stanowić będzie wartość nominalna wydanych udziałów.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołuje:

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z dnia 14 maja 2008 r., Znak: IPPB1/415-200/08-2/JK,

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z dnia 14 marca 2008 r., Znak: IPPB2/415-501/07-4/IŚ,

* postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów z dnia 29 sierpnia 2005 r., Znak 1433/NG/GF/VIIA/415-28/05/EW,

* postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów z dnia 31 sierpnia 2007 r., Znak 1438/DF2/415-66a/254/07/AZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1. Ocena stanowiska w zakresie pytania nr 2 została zawarta w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że wnioskodawca jest właścicielem papierów wartościowych w tym akcji w polskiej spółce kapitałowej, które zamierza wnieść do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze. W zamian za aport wnioskodawca otrzyma udziały w cypryjskiej spółce kapitałowej. Wartość aportu zostanie ustalona na podstawie jego wartości rynkowej. Spółka cypryjska wyda również określoną ilość udziałów, których cena emisyjna będzie wyższa od wartości nominalnej ww. udziałów w związku z czym część wartości aportu zostanie ujęta na kapitale podstawowym a część na kapitale zapasowym Spółki.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Wyżej wymieniony przepis ma zastosowanie do zysków z przeniesienia majątku, w szczególności sprzedaży, zamiany, przekazania spółce w zamian za udziały.

Mając powyższe na uwadze, przychody z tytułu objęcia udziałów w spółce z siedzibą na terytorium Cypru w zamian za aport wniesiony przez osobę o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy wynika natomiast, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot "nominalna wartość udziałów". Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia "odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (w przedmiotowym przypadku papiery wartościowe), następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

W związku z powyższym, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz postanowień naczelników urzędów skarbowych w sprawie interpretacji prawa podatkowego, wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.