IBPBII/2/415-1381/11/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 7 grudnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 24 stycznia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 grudnia 2011 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W związku z brakami formalnymi wniosku, pismem z dnia 17 stycznia 2012 r. Znak: IBPB II/2/415-1381/11/MM wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 24 stycznia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 25 maja 2011 r. za kwotę 77.000 zł wnioskodawczyni sprzedała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które nabyła w spadku na podstawie testamentu z dnia 7 sierpnia 2009 r. Spadkodawczyni zmarła dnia 26 lutego 2010 r. W testamencie zmarła wyraziła wolę aby wnioskodawczyni w całości odziedziczyła spadek po niej, w którego skład wchodziło spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Spadkodawczyni zobowiązała również wnioskodawczynię do wypłaty tytułem zapisu w testamencie pięciu osobom kwoty na sumę 36.000 zł z tytułu opieki na nią. Oprócz tego wnioskodawczyni zobowiązana była zorganizować pogrzeb zmarłej. Udokumentowany koszt pogrzebu to kwota 5.429 zł. Po zrealizowaniu zapisów w testamencie i opłaceniu podatku od spadku i darowizn pozostała niewielka kwota, od której wnioskodawczyni chce zapłacić podatek z tytułu sprzedaży mieszkania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu sprzedaży mieszkania nabytego w drodze spadku wnioskodawczyni może zapłacić podatek od części kwoty, która pozostała po wywiązaniu się z zapisów testamentu.

Zdaniem wnioskodawczyni, w myśl art. 30e ust. 1 dochodem ze sprzedaży jest różnica pomiędzy przychodem ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej a kosztami uzyskania przychodów wymienionymi w art. 22 ust. 6d.

Zdaniem wnioskodawczyni powinna zapłacić podatek ze sprzedaży mieszkania od kwoty, która pozostała do dyspozycji po wywiązaniu się z zapisów testamentu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że na podstawie testamentu wnioskodawczyni nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego po spadkodawczyni, która zmarła w dniu 26 lutego 2010 r. W dniu 25 maja 2011 r. przedmiotowy lokal mieszkalny został sprzedany.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl z art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy.

W myśl art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu. Z działu III Księgi IV ustawy - Kodeks cywilny - Zapis i polecenie, wynika natomiast, że oprócz powołania spadkobiercy, spadkodawca może również zobowiązać spadkobiercę do spełnienia określonego świadczenia majątkowego lub do określonego działania.

Z kolei stosownie do art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis). W myśl art. 982 k.c. spadkodawca może w testamencie włożyć na spadkobiercę lub na zapisobiercę obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż dniem nabycia przez wnioskodawczynię przedmiotowego lokalu mieszkalnego otrzymanego w drodze dziedziczenia testamentowego jest data śmierci spadkodawczyni czyli 26 lutego 2010 r.

Dokonując więc oceny skutków podatkowych sprzedaży należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Podstawą obliczenia podatku zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Odnosząc przywołane wyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż przychód uzyskany przez wnioskodawczynię ze sprzedaży mieszkania może zostać pomniejszony o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 (koszty odpłatnego zbycia) oraz w art. 22 ust. 6d ww. ustawy (koszty uzyskania przychodów).

Jak już wyżej wskazano, do kosztów odpłatnego zbycia zalicza się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku, a zatem tylko takie wydatki, które są bezpośrednio związane z czynnością sprzedaży. Wydatkiem takim nie jest wydatek na dokonanie spłaty zapisobierców. Wypłacenie spłat zapisobiercom nie warunkuje możliwości dokonania sprzedaży. Sprzedaż mieszkania była możliwa niezależnie od tego czy spłata zapisobiercom została wypłacona, czy też nie. Inaczej mówiąc, bez względu na to czy wnioskodawczyni zdecydowałaby się na sprzedaż mieszkania, czy może to mieszkanie zatrzymała dla siebie i tak byłaby zobowiązana do wykonania zapisów. Obowiązek ten ciążył na niej z samego faktu bycia spadkobiercą testamentowym, a sprzedaż mieszkania nie miała na to żadnego wpływu. Stąd spłaty nie mogą być uznane za koszty odpłatnego zbycia, skoro nie były poniesione celem dokonania zbycia, a ich poniesienie służyło tylko zwolnieniu się przez wnioskodawczynię ze zobowiązania jakie ciążyło na niej w związku z dziedziczeniem.

Natomiast w myśl wyżej cytowanego art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób zaliczane są:

* udokumentowane nakłady na to mieszkanie zwiększające jego wartość,

* kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na to mieszkanie.

Przepis art. 22 ust. 6d ww. ustawy w sposób jednoznaczny wskazuje co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku. Koszt pogrzebu oraz kwota wypłacona w wyniku wykonania zapisu testamentowego stanowiącego realizację woli zmarłej nie stanowi udokumentowanego nakładu zwiększającego wartość przedmiotowego mieszkania, a powołany przepis nie daje możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innego rodzaju wydatków niż wymienione w tym przepisem.

Wypłata spłat zapisobiercom oraz pokrycie kosztów pogrzebu jest osobistym zobowiązaniem wnioskodawczyni z racji bycia spadkobiercą testamentowym.

Brak więc jest podstaw prawnych, aby ten wymienione przez wnioskodawczynię wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i aby podstawę opodatkowania stanowił przychód przez nią uzyskany po odliczeniu wypłaty w drodze zapisu testamentowego. Zatem zapis testamentowy w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy, wobec czego - wbrew twierdzeniu wnioskodawczyni - koszty jego poniesienia nie mogą być przyjęte jako koszty obniżające podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży przedmiotowego mieszkania nabytego w 2010 r.

Stwierdzić zatem należy, iż dokonana w 2011 r. sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowi dla wnioskodawczyni źródło przychodów podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Poniesiony przez wnioskodawczynię wydatek związany z pokryciem kosztów pogrzebu oraz wypłatą 36.000 zł zapisobiercom nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia przedmiotowego mieszkania, jak również nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mieszkania nabytego w drodze spadku. Kosztem uzyskania przychodu będzie jedynie zapłacony przez wnioskodawczynię podatek od spadków i darowizn.

Organ nadmienia jedynie, że wartość obciążenia z tytułu zapisu oraz koszty pogrzebu spadkodawcy mogą stanowić długi i ciężary pomniejszające podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn celem wyliczenia czystej wartości spadku, w żadnym natomiast wypadku nie mogą być odliczone przy obliczaniu podatku dochodowego.

Reasumując, przychód osiągnięty przez wnioskodawczynię ze sprzedaży mieszkania może zostać pomniejszony wyłącznie o kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn i to tylko w takiej wysokości, która proporcjonalnie przypada na zbyte mieszkanie.

Stosownie do powyższego stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Do wniosku wnioskodawczyni dołączyła dokumenty. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.