IBPBII/2/415-1364/11/NG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2011 r. (wpływ do tut. Biura 2 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w działkach nabytych w drodze spadku i zniesienia współwłasności - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w działkach nabytych w drodze spadku i zniesienia współwłasności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 12 marca 1994 r. zmarła matka wnioskodawczyni. Spadkodawczyni pozostawiła czterech spadkobierców w osobie: dwóch córek - wnioskodawczyni i jej siostry oraz dwóch synów. Wnioskodawczyni w dniu 10 marca 2005 r. do Sądu Rejonowego złożyła wniosek o stwierdzenie nabycia spadku po matce. Skutkiem złożonego wniosku Sad Rejonowy, po jego rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2005 r. stwierdził, że spadek po matce wnioskodawczyni, zmarłej dnia 12 marca 1994 r., na podstawie ustawy nabyły dzieci: dwaj synowie i dwie córki (w tym wnioskodawczyni) w #188; części każda z tych osób, z tym, że wchodzące w skład spadku gospodarstwo rolne dziedziczą z mocy ustawy dzieci w #188; części każda z tych osób. Postanowienie stało się prawomocne w dniu 27 kwietnia 2005 r.

W dniu 30 maja 2006 r. w kancelarii notarialnej stawili się wszyscy spadkobiercy. Przedmiotem stawiennictwa było zawarcie przed notariuszem aktu notarialnego - umowy zniesienia współwłasności i ustanowienia. Spadkobiercy będący rodzeństwem dokonali zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości w ten sposób, że wnioskodawczyni oraz jej siostra nabyły własność wymienionych w treści aktu nieruchomości po #189; części każda z nich. Zgodnie z treścią niniejszego aktu spadkobiercy wyjaśnili, że zniesienia współwłasności dokonują w sposób nieodpłatny.

W dniu 10 kwietnia 2007 r. w kancelarii notarialnej stawiły się wnioskodawczyni oraz jej siostra - zbywcy oraz nabywcy działki gruntu nr 1184 o powierzchni 0,0770 ha czyniąc umowę przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości po cenie 21.000 zł. Skutkiem zawarcia wskazanej umowy wnioskodawczyni do właściwego urzędu skarbowego złożyła deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23. Naczelnik urzędu skarbowego wezwał wnioskodawczynię do złożenia aktu notarialnego dokonanej sprzedaży w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania. Efektem niniejszych czynności wnioskodawczyni uiściła na rzecz urzędu skarbowego kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 525 zł. Podobnie uczyniła siostra wnioskodawczyni.

W dniu 31 maja 2007 r. w siedzibie kancelarii notarialnej stawiły się: wnioskodawczyni oraz jej siostra - zbywcy oraz nabywca nieruchomości gruntowej niezabudowanej (działka gruntu nr 697/2 o powierzchni 0,3463 ha) czyniąc umowę sprzedaży. Strony ustaliły wartość przedmiotu sprzedaży na cenę 60.000 zł. Efektem zawartego aktu notarialnego wnioskodawczyni do właściwego urzędu skarbowego złożyła deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23. Naczelnik urzędu skarbowego wezwał wnioskodawczynię do złożenia aktu notarialnego dokonanej sprzedaży w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania. Efektem niniejszych czynności wnioskodawczyni uiściła na rzecz urzędu skarbowego kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 1.500 zł. Podobnie uczyniła siostra wnioskodawczyni.

W dniu 20 października 2011 r. w kancelarii notarialnej stawiły się: wnioskodawczyni i jej siostra - zbywcy oraz - nabywcy nieruchomości gruntowej niezabudowanej oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka gruntu nr 1664/17 o powierzchni 0,0850 ha czyniąc umowę sprzedaży. Strony ustaliły wartość przedmiotu sprzedaży na cenę 65.000 zł. Efektem zawartego aktu notarialnego wnioskodawczyni do właściwego urzędu skarbowego w dniu 31 października 2011 r. złożyła deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23. Efektem niniejszych czynności wnioskodawczyni uiściła na rzecz urzędu skarbowego kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 1.625 zł. Podobnie uczyniła siostra wnioskodawczyni.

W dniu 10 listopada 2011 r., w kancelarii notarialnej stawiły się: wnioskodawczyni i jej siostra - zbywcy oraz nabywca nieruchomości gruntowej niezabudowanej oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka gruntu nr 1664/11 o powierzchni 0,0850 ha czyniąc umowę sprzedaży. Strony ustaliły wartość przedmiotu sprzedaży na cenę 65.000 zł. Efektem zawartego aktu notarialnego wnioskodawczyni do właściwego urzędu skarbowego złożyła deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23. Efektem niniejszych czynności wnioskodawczyni uiściła na rzecz urzędu skarbowego kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 1.625 zł. Podobnie uczyniła jej siostra.

Jednocześnie wnioskodawczyni wskazuje, że do urzędu skarbowego podobnie jak jej siostra wpłaciła w sumie za sprzedane udziały w nieruchomościach kwotę pieniężną w wysokości 5.275 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w zaprezentowanym stanie faktycznym zryczałtowany podatek występuje.

Zdaniem wnioskodawczyni, dokonując własnej oceny przedłożonego stanu faktycznego, opierając się na utrwalonych w doktrynie poglądach, w tym na rozwiązaniach wynikających z linii orzeczniczej sadu administracyjnego, nie można podzielać stanowiska, iż wnioskodawczyni była zobowiązana do uregulowania zryczałtowanego podatku dochodowego tytułem osiągniętego przez wnioskodawczynię dochodu wykazanego w zaprezentowanym stanie faktycznym.

Wnioskodawczyni podnosi, że nie budzi wątpliwości stwierdzenie, że osiągnięcie przez podatnika dochodu za wyjątkiem wyłączeń przewidzianych ustawą powoduje obowiązek podatkowy. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Nadto, co do zasady dochód osiągnięty z tytułu sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu w formie zryczałtowanego podatku dochodowego PIT - 23 jedynie w sytuacji, kiedy sprzedaż ma miejsce przed upływem pięciu lat od momentu jej nabycia.

Wzorując się na poglądach doktryny ustalenie terminu nabycia nieruchomości zdaniem wnioskodawczyni nie wydaje się trudne. W zaistniałym stanie faktycznym spadkodawczyni zmarła w dniu 12 marca 1994 r. Niezaprzeczalnie masa spadkowa, którą pozostawiła spadkodawczyni otwiera się wraz z chwilą jej śmierci. Uznać zatem wolno, że termin otwarcia spadku w przytoczonym stanie faktycznym ma miejsce w dniu 12 marca 1994 r. Bezsprzecznie zatem z czynnością dziedziczenia mamy do czynienia z chwilą śmierci spadkodawczyni, która zarazem stanowi dzień otwarcia spadku. Zgodnie z art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy a w myśl artykułu następnego, tj. art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Wobec powyższego nie budzi zastrzeżeń stwierdzenie, że w przypadku śmierci spadkodawczyni w dniu 12 marca 1994 r. jej spadkobiercy nabyli spadek w dniu jej śmierci, zatem w dniu 12 marca 1994 r. Za takim rozumieniem terminu nabycia przemawia wykładnia językowa przepisu Kodeksu cywilnego, która nie stoi w opozycji względem zasad logicznego myślenia.

Należy podkreślić, że samo stwierdzenie nabycia spadku przez sąd cywilny miało miejsce treścią postanowienia z dnia 5 kwietnia 2005 r. Opierając się na wykładni językowej przepisu Kodeksu cywilnego wskazującego na termin dziedziczenia masy spadkowej nic bardziej błędnego niż fakt uznania daty spadkobrania - nabycia nieruchomości przez spadkobierców z chwilą uprawomocnienia się wymienionego postanowienia sądu. Niniejsze orzeczenie służy jedynie potwierdzeniu samego nabycia i posiada charakter wtórny wobec samego nabycia. Niepodważalnie służy ono potwierdzeniu zaistniałego w przeszłości określonego faktu nabycia. Stwierdza o fakcie nabycia, który zaistniał w przeszłości. Nie konstytuuje ono nowego stanu na przyszłość. Posiada charakter deklaratoryjny. Mając na uwadze powyższe argumenty przekonywującym jest iż spadkobiercy wymienieni w treści postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po matce wnioskodawczyni nabyli ten spadek już w 1994 r., a samo zaś stwierdzenie nabycia nastąpiło treścią niniejszego postanowienia z 2005 r. Uznając odmienną interpretację niniejsze postanowienie w swoistym brzmieniu musiałoby brzmieć następująco: "postanowienie o nabyciu spadku" a nie tak, jak obecnie: "postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku". Trudno zatem odmówić prawdziwości stwierdzeniu, iż terminem nabycia spadku przez spadkobierców jest dzień śmierci spadkodawczyni - 12 marca 1994 r. Reasumując powyższą myśl, w przypadku nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku za dzień nabycia spadku uznaje się dzień śmierci spadkodawczyni. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawczyni, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Taki zapis zawiera się w treści uprzednio przytoczonego art. 924 oraz art. 925 k.c.

W obliczu powyższego wskazane w treści opisu stanu faktycznego dokonywane przez spadkobierczynię czynności prawne nie rodzą obowiązku podatkowego a tym samym nie powodują samego zobowiązania pieniężnego.

Gdyby jednak powyższa interpretacja przepisów nie okazała się być przekonywującą dla ustalenia terminu nabycia spadku na dzień 12 marca 1994 r. w zaprezentowanym stanie faktycznym uznając jednak, iż terminem nabycia jest dzień uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zatem dzień 27 kwietnia 2005 r., nie bez znaczenia dla ustalenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego pozostaje kwestia zniesienia współwłasności dokonana treścią aktu notarialnego w 2006 r. Na uwagę zasługuje stwierdzenie, że w sytuacji uznania przez organy podatkowe terminu nabycia spadku za dzień uprawomocnienia się wymienionego postanowienia tj. 27 kwietnia 2005 r., co wydaje się niesłusznym terminem w świetle przywołanych argumentów, to nie pozostaje nic innego niż założyć, że chwilą nabycia spadku przez spadkobierców w zaistniałym stanie faktycznym jest dzień 27 kwietnia 2005 r.

Należy podkreślić, że Sąd Rejonowy w dniu 5 kwietnia 2005 r. wydał postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po matce wnioskodawczyni na rzecz spadkobierców wymienionych w treści tego postanowienia oraz w treści przedstawiającej stan faktyczny. Zniesienie współwłasności w ten sposób, że wnioskodawczyni i jej siostra nabyły własność ponad udział spadkowy od innych spadkobierców, każda z nich w części równej, nie przysporzyło żadnej ze stron zysku (przysporzenia majątkowego) skutkując jedynie zmianą charakteru własności. Wobec tego za datę nabycia spadku (pomijając datę 12 marca 1994 r., która wydaje się być doktrynalnie i literalnie przekonywująca) przez wnioskodawczynię i jej siostrę należy uznać datę pierwszego nabycia udziału w prawie własności tj. dzień uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po matce wnioskodawczyni - tj. 27 kwietnia 2005 r. Dokonując takiej interpretacji nie sposób nie zauważyć, że pięcioletni okres zobowiązaniowy upłynął z dniem 21 grudnia 2010 r. W konsekwencji dochód ze sprzedaży nieruchomości nabytej w 2005 r. w drodze spadku na zasadzie współwłasności nie stanowi źródła przychodu i tym samym nie skutkuje obowiązkiem uiszczenia zryczałtowanego podatku dochodowego wobec dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2011 r.

Poszukując właściwej interpretacji stanu faktycznego niezmiernie istotne dla analizowanego stanu faktycznego pozostaje uzasadnienie przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., zgodnie z którym o dacie nabycia spadku decyduje jego otwarcie, a nie zniesienie przed spadkobierców współwłasności otrzymanych rzeczy (II FSK 500/10). W jego treści ponadto sąd podkreślił, że otrzymanie w drodze spadku obejmuje także uzyskanie prawa własności w drodze działu spadku. Wyrok ma znaczenie dla osób, które sprzedają odziedziczone nieruchomości, których część została nabyta w drodze zniesienia współwłasności w ramach działu spadku. W takiej sytuacji znalazł się Jan Ź. We wniosku wyjaśnił, że od 1976 r. był współużytkownikiem wieczystym nieruchomości. Prawo do działki miały też jego siostra i matka. Po śmierci matki jej część przypadła jemu i siostrze. Po sądowym nabyciu spadku w 2006 r., rok później rodzeństwo przeprowadziło zniesienie współwłasności w drodze działu spadku. Jedynym właścicielem prawa użytkowania wieczystego został Jan Z. i po przekształceniu go we własność planował sprzedaż gruntu. Postanowił jednak upewnić się, czy od sprzedaży działki nie będzie musiał płacić podatku. Co do zasady opodatkowanie sprzedaży nieruchomości zależy od daty jej nabycia. Zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu podlega tylko odpłatne zbycie nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Spadkobierca zapytał, czy za datę nabycia całej nieruchomości należy uznać datę śmierci matki (1992 r.), czy też może występują dwie daty nabycia, tzn. dla jednej części data śmierci spadkodawcy, a dla pozostałej data zniesienia współwłasności w drodze działu spadku. Organ podatkowy uznał, że podatnik nabył nieruchomość w dwóch terminach. W jego ocenie część prawa do działki ponad udział spadkowy, tj. udział przypadający siostrze, nabył dopiero w drodze działu spadku w 2007 r. Jeśli więc sprzeda nieruchomość w 2008 r. lub w 2009 r., to od tej części będzie musiał zapłacić podatek, bo nie minie jeszcze pięcioletni termin.

Stanowisko to skrytykował WSA w Gliwicach. Argumentacja nie przekonała też NSA, który uznał, że nabycie nieruchomości w drodze działu spadku mieści się w pojęciu nabycia w drodze spadku. Jak podkreśliła sędzia, celem wydania postanowienia o nabyciu spadku jest ustalenie kręgu spadkobierców, a nie konkretnych praw i rzeczy wchodzących w skład spadku. Ta konkretyzacja następuje dopiero w drodze działu spadku. Ma on charakter wtórny w stosunku do nabycia spadku. Oznacza to, że przy sprzedaży nieruchomości nabytej ponad udział spadkowy od innych spadkobierców w drodze udziału spadku nie ma dwóch terminów nabycia.

W związku z powyższym wnioskodawczyni uważa, że ww. orzeczenie nie pozostaje obojętne wobec stanu prawnego oraz okoliczności faktycznych występujących w niniejszej sprawie.

Jak słusznie zauważył WSA w Gliwicach: "otrzymanie w drodze spadku obejmuje także uzyskanie prawa własności w drodze działu spadku". NSA w Warszawie z kolei podkreślił, że: "nabycie nieruchomości w drodze działu spadku mieści się w pojęciu nabycia w drodze spadku". Wobec takiego założenia trudno mówić o dwóch terminach nabycia. Reprezentując ten pogląd w odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszych rozważań uznać trzeba, iż terminem nabycia nieruchomości jest dzień uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po matce a zatem dzień 27 kwietnia 2005 r., bowiem celem wydawania postanowienia o nabyciu spadku jest ustalenie kręgu spadkobierców, a nie konkretnych praw i rzeczy wchodzących w skład spadku. Ta konkretyzacja następuje dopiero w drodze działu spadku. Ma on charakter wtórny w stosunku do nabycia spadku. Oznacza to, że przy sprzedaży nieruchomości nabytej ponad udział spadkowy od innych spadkobierców w drodze działu spadku nie ma dwóch terminów nabycia.

Wobec powyższego wnioskodawczyni uważa, że obowiązek podatkowy z tytułu dochodu uzyskanego w wyniku sprzedaży nieruchomości pochodzących ze spadku po matce teoretycznie ciąży na wnioskodawczyni i jej siostrze w rozumieniu powołanych orzeczeń: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwach oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie rozstrzygających w ten sposób, że nabycie nieruchomości w drodze działu spadku mieści się w pojęciu nabycia w drodze spadku, a tym samym dementującego dwa terminy nabycia tj., termin nabycia spadku w wyniku stwierdzenia nabycia spadku oraz termin nabycia udziału ponad udział spadkowy w wyniku umowy zniesienia współwłasności uznając jeden termin nabycia (pierwotny - nabycie w drodze stwierdzenia nabycia spadku) za jedynie słuszny i prawidłowy dla oznaczenia daty mającej znaczenie dla ustalenia obowiązku podatkowego.

Podzielając taką interpretację w zaistniałym stanie faktycznym zdaniem wnioskodawczyni stwierdzić trzeba, że pomimo zawarcia przez nią umowy o zniesieniu współwłasności niniejsza czynność nie posiada znaczenia dla ustalenia zobowiązania podatkowego. Mając ponadto na uwadze fakt, że dochody dotychczas uzyskiwane przez spadkobierczynie z tytułu sprzedaży nieruchomości pochodzących ze spadku otrzymanego po matce uznać trzeba, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdza, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i innych praw majątkowych w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Wobec powyższego wnioskodawczyni uważa, że wszelkie dotychczas uiszczone kwoty na rzecz organu podatkowego winny podlegać zwrotowi z tytułu bezpodstawnego zobowiązania do ich uregulowania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

W myśl powyższego, rozstrzygającym faktem odnośnie ewentualnego opodatkowania odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości będzie moment i forma prawna pierwotnego nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż po zmarłej w 1994 r. matce czterej spadkobiercy (w tym wnioskodawczyni), odziedziczyli spadek w udziale #188; każdy z nich. Zostało to potwierdzone postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 5 kwietnia 2005 r. Z kolei w dniu 30 maja 2006 r. zawarta została umowa zniesienia współwłasności nieruchomości. W wyniku tej czynności nieruchomości opisane w akcie notarialnym nabyły wnioskodawczyni i jej siostra w udziale po #189; każda z nich. Wnioskodawczyni kolejno w dniach: 10 kwietnia 2007 r., 31 maja 2007 r., 20 października 2011 r. oraz 10 listopada 2011 r. dokonała wraz z siostrą sprzedaży niezabudowanych działek, które wchodziły w skład będącej przedmiotem zniesienia współwłasności nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości wnioskodawczyni budzi kwestia ustalenia daty nabycia przez nią udziału w sprzedanych działkach, a w konsekwencji ustalenie czy wnioskodawczyni słusznie postąpiła płacąc podatek zryczałtowany z tytułu uzyskania przychodów z ich sprzedaży.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek - to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Stosownie do art. 924 i 925 ww. ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tak więc dniem nabycia spadku przez wnioskodawczynię i pozostałych spadkobierców jest data śmierci spadkodawczyni.

Natomiast celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy - o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Istotą umowy o zniesienie współwłasności oraz jej zasadniczym celem jest wyjście ze stosunku współwłasności.

Zgodnie z art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie wówczas, jeżeli nabyte na własność mienie mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Nie zmienia tego fakt, że zniesienia współwłasności dokonuje się bez spłat i dopłat. Zatem jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

W świetle powyższego zgodzić się należy z wnioskodawczynią, że dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest dzień śmierci spadkodawcy a nie data wydania postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Za nieprawidłowe należy jednak uznać skutki jakie wnioskodawczyni łączy dalej z zawarciem umowy zniesienia współwłasności. Dowodząc, że umowa ta nie wywołuje dla niej żadnych skutków powołuje się przy tym na orzeczenia Naczelnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczące działu spadku. Tymczasem ze stanu faktycznego w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że umową z dnia 30 maja 2006 r. strony dokonały zniesienia współwłasności nieruchomości a nie działu spadku. Umowa działu spadku nie jest tym samym co umowa o zniesienie współwłasności. Obie te instytucje regulowane są w prawie cywilnym odrębnymi przepisami. W niniejszej sprawie należy zatem ocenić skutki umowy o zniesienie współwłasności a nie jak chce wnioskodawczyni umowy o dział spadku. Należy zauważyć, że w wyniku zniesienia współwłasności zwiększyła się wysokość udziału wnioskodawczyni w zbywanych nieruchomościach z #188; na #189; całości, co oznacza, że w wyniku dokonania zniesienia współwłasności wystąpiło po stronie wnioskodawczyni przysporzenie majątku ponad uprzednio posiadany przez nią udział przed zniesieniem współwłasności. To oznacza, że dla udziału w nieruchomościach nabytego w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wnioskodawczyni nabyła udział w przedmiotowych nieruchomościach w dwóch datach w różny sposób:

* w 1994 r. w. wysokości #188; w spadku po matce,

* w 2006 r. w wysokości #188; w wyniku zawarcia umowy o zniesienie współwłasności.

W konsekwencji powyższych zdarzeń prawnych udział wnioskodawczyni w nieruchomościach wyniósł #189; całości.

Przenosząc opisane wcześniej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na względzie ujęty we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż dokonanie przez wnioskodawczynię sprzedaży udziału w działkach odpowiadające udziałowi w nieruchomości nabytemu po zmarłej w 1994 r. matce miało miejsce po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału. To oznacza, że odpłatne zbycie obejmujące udział nabyty w spadku po matce nie stanowiło w ogóle źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przychód jaki wnioskodawczyni uzyskała ze sprzedaży nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1994 r. w ogóle nie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem #189; całkowitego przychodu przypadającego na wnioskodawczynię ze sprzedaży działek nie stanowi dla niej źródła przychodu.

Natomiast przychód w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez wnioskodawczynię w 2006 r. w wyniku zniesienia współwłasności podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albowiem sprzedaż tego udziału w działkach nastąpiła przed upływem 5-letniego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie zniesienie współwłasności nastąpiło w 2006 r., to skutki podatkowe zbycia przedmiotowej nieruchomości podlegają ocenie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Albowiem ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

I tak w myśl art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zasada, o której mowa w ust. 2, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) (art. 28 ust. 2a ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Zauważyć należy, że zwolnienie podatkowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy nie może dotyczyć przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw nabytych w inny sposób niż w spadku. Nabycie w drodze umowy o zniesienie współwłasności nie jest nabyciem w spadku. Powołany przepis dotyczy ściśle określonych zdarzeń i umów a nie zdarzeń i umów podobnych do wymienionych.

Należy zatem uznać, iż właściwą datą nabycia udziału #188; w nieruchomości jest data dokonania zniesienia współwłasności, tj. 30 maja 2006 r. Zatem przychód ze sprzedaży udziału w działkach nabytych w drodze zniesienia współwłasności podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym skoro nabycie udziału wynoszącego #188; w tej nieruchomości nie nastąpiło w drodze spadku (ani w drodze działu spadku) lub darowizny, a sprzedaż nieruchomości miała miejsce przed upływem 5 letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, to brak jest podstaw do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży tej nieruchomości odpowiadającego udziałowi #188; w całej nieruchomości.

Reasumując należy stwierdzić, iż:

* połowa przychodu uzyskanego przez wnioskodawczynię ze sprzedaży udziału #189; w nieruchomościach, czyli wysokość odpowiadająca udziałowi, jaki wnioskodawczyni nabyła po zmarłej w 1994 r. matce nie stanowi dla wnioskodawczyni w ogóle źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast

* połowa przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomościach czyli wysokość odpowiadająca udziałowi nabytemu w 2006 r. w wyniku zniesienia współwłasności podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko wnioskodawczyni w przedmiotowej sprawie w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości należało uznać za nieprawidłowe albowiem wnioskodawczyni uważa, że całość przychodu z tytułu sprzedaży udziału w działkach nie podlega opodatkowaniu.

Odnosząc się do przytoczonych przez wnioskodawczynię na poparcie swojego stanowiska wyroków sądów administracyjnych, należy po pierwsze zauważyć że dotyczyły one innego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku (działu spadku a nie zniesienia współwłasności), po drugie orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu podatkowego właściwego do wydania interpretacji indywidualnej.

Do wniosku wnioskodawczyni dołączyła plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawczynię i jej stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.