IBPBII/2/415-1352/12/MMa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 9 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 9 października 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną - polskim rezydentem podatkowym, jest właścicielem 100% udziałów w spółce prawa polskiego spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"), podlegającej w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Udziały w Spółce posiadane przez wnioskodawcę uprawniają go do 100% praw głosu w Spółce.

Wnioskodawca planuje dokonać przeniesienia własności 100% udziałów w Spółce tytułem aportu do spółki kapitałowej prawa cypryjskiego, będącej cypryjskim rezydentem podatkowym (dalej: "Spółka cypryjska"), podlegającej na Cyprze opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia, w zamian za udziały Spółki cypryjskiej. Spółka cypryjska jest jedną ze spółek wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pozycja 8).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na skutek planowanego przez wnioskodawcę aportu 100% udziałów Spółki do Spółki cypryjskiej, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, na skutek planowanego przez wnioskodawcę aportu 100% udziałów Spółki do Spółki cypryjskiej, po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie jednak do art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W związku z tym, że w przedstawionym stanie faktycznym spółką nabywającą będzie spółka zagraniczna (Spółka cypryjska), nie posiadająca siedziby lub zarządu na terytorium Polski, która została wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 24 ust. 8b w przypadku opisanym we wniosku znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ze zdarzenia przedstawionego w niniejszym wniosku wynika, że w przypadku wniesienia przez wnioskodawcę 100% udziałów w Spółce do Spółki cypryjskiej tytułem aportu w zamian za udziały Spółki cypryjskiej, zostaną spełnione warunki wskazane w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

* podmioty biorące udział w transakcji: wnioskodawca, Spółka i Spółka cypryjska podlegają w państwach członkowskich Unii Europejskiej ich rezydencji nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,

* Spółka cypryjska otrzyma w wyniku aportu bezwzględną większość praw głosu w Spółce.

W związku z powyższym planowana transakcja wniesienia przez wnioskodawcę 100% udziałów w Spółce do Spółki cypryjskiej tytułem aportu w zamian za udziały Spółki cypryjskiej będzie transakcją wymiany udziałów i po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z uwagi na to, że w przedmiotowym wniosku wnioskodawca posiadający miejsce zamieszkania w Polsce zamierza wnieść posiadane udziały w polskiej spółce kapitałowej do spółki z siedzibą na Cyprze, należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) zmienionej Protokołem z dnia 22 marca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 1383) podpisanym w Nikozji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru.

W sytuacji uzyskania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 ww. umowy zatytułowany "Zyski ze sprzedaży majątku", z treści którego wynika, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Czynność wniesienia udziałów w formie wkładu niepieniężnego do cypryjskiej spółki kapitałowej stanowi formę przeniesienia tytułu własności tych udziałów, gdyż w jej wyniku nowym właścicielem udziałów staje się spółka cypryjska. Tym samym spółka cypryjska staje się w miejsce dotychczasowego właściciela udziałów nowym udziałowcem polskiej spółki w zamian za swoje udziały wydane poprzedniemu udziałowcowi.

W konsekwencji przychód uzyskany z przeniesienia przez wnioskodawcę tytułu własności do udziałów w polskiej spółce na spółkę cypryjską podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania wnioskodawcy, a więc w Polsce i skutki podatkowe przedmiotowej transakcji należy ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł "Szczególne zasady ustalania dochodu". To oznacza, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Innymi słowy, nie każde objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny będzie opisaną w art. 24 ust. 8a ustawy wymiana udziałów. Z uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca jest właścicielem 100% udziałów w polskiej spółce kapitałowej - spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca zamierza wnieść aportem 100% posiadanych udziałów do cypryjskiej spółki kapitałowej co spowoduje, że spółka cypryjska uzyska bezwzględną większość praw głosu w polskiej Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W zamian za wniesiony aport wnioskodawca otrzyma udziały od cypryjskiej spółki kapitałowej.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż skoro w wyniku wniesienia przez wnioskodawcę posiadanych przez niego 100% udziałów w polskiej Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nabywająca je spółka cypryjska uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a tym samym przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w powołanych przepisach, zastosowanie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ww. ustawy. A zatem nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.