IBPBII/2/415-135/10/HS - Podatkowy koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej przez spółkę jawną, które to akcje zostały objęte za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 2 lutego 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów z tytułu zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej przez spółkę jawną (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 2 lutego 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów z tytułu zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej przez spółkę jawną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest jednym z pięciu wspólników spółki jawnej M. (dalej Spółka) Umową sprzedaży i aktem ustanowienia służebności z dnia 12 czerwca 2002 r. Spółka zakupiła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z jednej działki numer 248/4 o powierzchni 42 a 88 m² oraz prawo własności budynku posadowionego na tej działce w postaci hali montażowo-magazynowej, żelbetowej, dwukondygnacyjnej o kubaturze 18.852 m³ (dalej jako "Nieruchomość"). Zgodnie z powołanym aktem notarialnym, sprzedający oświadczył, iż przedmiotem tej umowy jest towar używany w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, zaś sprzedającemu nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu przedmiotu umowy, a więc sprzedaż jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Ponadto wg powołanej umowy, na cenę sprzedaży w kwocie 1.172.640 zł składały się: wartość budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności w kwocie 915.360 zł oraz wartość prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości w kwocie 257.280 zł. Od umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 5.145,60 zł.

W trakcie użytkowania Nieruchomości poczynione zostały na nią liczne nakłady, w szczególności zmieniono przeznaczenie budynku z hali montażowo-magazynowej na budynek biurowo-magazynowy. Wartość początkowa, łączna kwota nakładów i odpisów amortyzacyjnych, osiągnęła następujące wartości:

W rozbiciu na poszczególne lata, nakłady na ulepszenie budynku były ponoszone w poniższych wysokościach. W roku poniesienia wydatków, ulepszenia były oddawane do użytkowania i podwyższały wartość początkową środka trwałego.

Rok Wartość początkowa Wartość ulepszenia Wartość początkowa po oddaniu ulepszenia do używania Wysokość nakładów w stosunku do wartości początkowej

2002 854.500,00 zł 759.984,36 zł 1.614.484,36 zł 89%

2003 1.614.484,36 zł 35.879,04 zł 1.650.363,40 zł 2%

2004 1.650.363,40 zł 188.689,10 zł 1.839.052,50 zł 11%

2005 1.839.052,50 zł 86.349,32 zł 1.925.401,81 zł 5%

2006 1.925.401,81 zł 47.603,08 zł 1.973.004,90 zł 2%

Od nakładów został odliczony naliczony podatek VAT. Nieruchomość została przekazana do działalności opodatkowanej w listopadzie 2002 r.

Obecnie wspólnicy Spółki planują rozpoczęcie działalności deweloperskiej, wykorzystując w tym celu nieruchomość będącą w użytkowaniu wieczystym Spółki. Ze względu na brak doświadczenia wspólników w branży deweloperskiej, konieczne będzie wsparcie podmiotu trzeciego dysponującego doświadczeniem i fachową wiedzą o rynku nieruchomości. Z tego względu zostanie utworzona spółka celowa w formie spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako "SKA"), której wspólnikiem będzie także ten podmiot trzeci. Akcjonariuszem nowej spółki SKA zostanie między innymi spółka K., która pokryje objęte akcje prawem użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawem własności posadowionych na niej budynków. Akcje zostaną objęte po ich wartości nominalnej (bez agio), w zamian za nieruchomość wycenioną wg wartości rynkowej.

Z oczywistych względów nie wiadomo obecnie, jaki zysk wygeneruje spółka komandytowo-akcyjna, jak także jaką część jednego metra kwadratowego sprzedawanych mieszkań będzie stanowić wartość nieruchomości wniesionej przez spółkę K. Dlatego też przewiduje się możliwość zbywania akcji pomiędzy wspólnikami SKA celem zrównoważenia udziału w zysku SKA, jak także na rzecz osób trzecich.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jak ustalić podatkowy koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej przez spółkę jawną, które to akcje zostały objęte za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3.

Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z powołanym art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. W niniejszej sprawie akcje zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i prawa własności posadowionych na nim budynków, a więc koszt uzyskania przychodów będzie obliczony na podstawie art. 22 ust. 1f ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawczyni w zakresie sposobu ustalenia kosztów z tytułu zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej przez spółkę jawną. W zakresie skutków podatkowych objęcia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny oraz sposobu opodatkowania przychodów ze zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej przez spółkę jawną zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Podatnikiem w myśl art. 7 § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej wspólnicy.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 8 ust. 2 cyt. ustawy.

W art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy wyszczególniono dwa odrębne źródła przychodów w postaci:

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania dochodu i wysokość podatku.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

-prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wyłączenie to obejmuje m.in. kapitały pieniężne zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wymieniono w art. 17 tej ustawy.

Przy czym co do zasady przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych stanowią źródło określone w wyżej wskazanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy.

Pod pojęciem papierów wartościowych rozumie się również akcje.

Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy podatkowej jest zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Przy czym, w myśl art. 30b ust. 4 ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Przepis art. 30b ust. 4 ww. ustawy, jak wynika z jego literalnego brzmienia, ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy obrót papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi (realizacja praw z nich wynikających) jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że spółka jawna, której wspólnikiem jest wnioskodawczyni nie będzie prowadzić działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego zbycia papierów wartościowych czy pochodnych instrumentów finansowych. Tym samym, przychód ze sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej stanowi źródło, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie akcje zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i prawa własności posadowionych na nim budynków. Zgodnie z art. 22 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przedmiotowej sprawie na objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej poniesiono koszt w postaci nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Na moment objęcia akcji nieruchomość i ww. prawo zostało przez wnioskodawczynię wycenione i odpowiednio do przeprowadzonej wyceny wnioskodawczyni objęła akcje w spółce komandytowo-akcyjnej. Wydatkiem zatem na objęcie tychże akcji będzie wartość nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntu przekazana spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za jej akcje. Jeżeli w zamian za wniesioną nieruchomość i ww. prawo wnioskodawczyni objęła akcje o wartości nominalnej odpowiadającej wartości swojego wkładu, to rację ma twierdząc, że kosztem uzyskania przychodów ze zbycia tychże akcji będzie ich wartość nominalna.

Stanowisko wnioskodawczyni uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.