IBPBII/2/415-134/14/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 4 lutego 2014 r. (data otrzymania 7 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany udziału w lokalu mieszkalnym:

* w części dotyczącej sposobu ustalenia wysokości przychodu - jest nieprawidłowe,

* w części dotyczącej sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 7 lutego 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany udziału w lokalu mieszkalnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 13 listopada 2013 r. zamieniony został lokal mieszkalny (lokal nr 1), będący własnością w #189; Wnioskodawcy i w #189; jego córki, o wartości 727.600 zł na lokal mieszkalny z przynależnościami (lokal nr 2) będący własnością siostry Wnioskodawcy, w udziałach po #189; dla Wnioskodawcy i jego córki, o wartości 577.600 zł z dopłatą różnicy zamienianych wartości mieszkań w wysokości 150.000 zł dokonaną przez siostrę Wnioskodawcy po 75.000 zł dla Wnioskodawcy i jego córki.

W związku z dokonaną zamianą mieszkań uzyskany przez Wnioskodawcę przychód w 2013 r. wynosi połowę z kwoty 727.600 zł czyli 363.800 zł.

Kwota 363.800 zł stanowi wartość udziału w nieruchomości (lokalu nr 1) nabytego przez Wnioskodawcę w wyniku zniesienia współwłasności na podstawie postanowienia Sądu z 25 kwietnia 2012 r. Przed zniesieniem współwłasności wartość udziału Wnioskodawcy w tym lokalu wynosiła 278.056 zł.

Udział w lokalu nr 1 o wartości 278.056 zł. Wnioskodawca nabył w drodze spadku w 1998 r. po swoim ojcu. Córka Wnioskodawcy udział w lokalu nr 1 o wartości 278.056 zł nabyła w drodze darowizny od Wnioskodawcy w 1996 r.

Wartości te zostały wyliczone przez biegłego sądowego. Różnica wartości udziału w nieruchomości po zniesieniu współwłasności przewyższająca posiadany przez Wnioskodawcę i jego córkę udział w wysokości po 85.744 zł dla Wnioskodawcy i jego córki stanowi 25,45% wartości nieruchomości, o którą wzrosła wartość po zniesieniu współwłasności na podstawie postanowienia Sądu i z zasądzonymi na rzecz pozostałych współwłaścicieli spłatami.

Natomiast wartość mieszkania zamienionego (lokalu nr 2) wynosi 577.600 zł czyli po 288.800 zł dla Wnioskodawcy i jego córki plus dopłata po 75.000 zł.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano m.in. następujące pytania:

1. Z jakiego przychodu z zamiany mieszkań Wnioskodawca ma się rozliczyć.

2. Czy do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca może zaliczyć spłaty tej nieruchomości nakazane przez Sąd w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości o wartość przewyższającą posiadany przez Wnioskodawcę udział w tej nieruchomości nabyty w drodze spadku w 1998 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, w deklaracji PIT-39 jako przychód z zamiany mieszkań powinien wykazać przychód w wysokości 85.744 zł, który stanowi różnicę pomiędzy wartością udziału w nieruchomości po zniesieniu współwłasności w 2012 r. a wartością udziału nabytego przez Wnioskodawcę w spadku w 1998 r. W opinii Wnioskodawcy, do kosztów uzyskania przychodu może zaliczyć faktyczne spłaty dokonane na rzecz pozostałych współwłaścicieli - kwotę zasądzoną przez Sąd, o którą wzrosła wartość nieruchomości po zniesieniu współwłasności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wyłącznie w zakresie skutków podatkowych zamiany udziału w lokalu mieszkalnym w podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie skutków podatkowych zamiany udziału w lokalu mieszkalnym w podatku od czynności cywilnoprawnych, wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okres ten odnosi się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego uregulowania każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Natomiast użyte w cytowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "odpłatne zbycie" oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Tym samym "odpłatne zbycie" obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) umowa zamiany - w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy - również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Ponadto zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego - m.in. umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna rzecz. Zamiana więc podobnie jak umowa sprzedaży stanowi formę odpłatnego zbycia.

Nie ma przy tym znaczenia czy zamieniane nieruchomości mają taką samą wartość i powierzchnię. Zamiana bowiem niezależnie od tego czy przedmiotem zamiany są nieruchomości mające taką samą wartość, czy też nie, stanowi formę odpłatnego zbycia, przez co wywołuje określone skutki podatkowe.

Wobec powyższych okoliczności należy powtórzyć, że zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jeżeli natomiast zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z zamiany nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 13 listopada 2013 r. Wnioskodawca wraz z córką zamienił lokal nr 1 o wartości 727.600 zł, którego był współwłaścicielem w udziale #189;, na lokal nr 2 o wartości 577.600 zł, którego został współwłaścicielem również w udziale #189;. Udział w lokalu nr 1 Wnioskodawca nabył w 1998 r. w spadku po ojcu, natomiast w 2012 r. miało miejsce zniesienie współwłasności. Wartość udziału Wnioskodawcy w lokalu nr 1 przed zniesieniem współwłasności wynosiła 278.056 zł, natomiast wartość udziału Wnioskodawcy w lokalu nr 1 po zniesieniu współwłasności wynosiła 363.800 zł.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Natomiast celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego - współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy - o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

Zgodnie z art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego - każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie wówczas, jeżeli nabyte na własność mienie mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Nie zmienia tego fakt, że zniesienia współwłasności dokonuje się bez spłat i dopłat. Zatem jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla części udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności. O tym zaś czy udział uległ powiększeniu nie decyduje subiektywne odczucie dotychczasowego współwłaściciela, lecz obiektywne kryteria odwołujące się do cen rynkowych udziałów przed i po dokonaniu zniesienia współwłasności. Aby ustalić czy udział uległ powiększeniu należy porównać wartość udziału przed zniesieniem współwłasności z wartością majątku jaki współwłaścicielowi przypadł w wyniku zniesienia współwłasności.

Aby ustalić jaką część udziału w lokalu nr 1 Wnioskodawca nabył w drodze zniesienia współwłasności należy porównać wartość udziału w lokalu nr 1 otrzymanego przez Wnioskodawcę w wyniku zniesienia współwłasności z wartością udziału w lokalu nr 1 jaki przysługiwał mu przed dokonaniem tej czynności prawnej.

Odnosząc się do przedstawionych przez Wnioskodawcę kwot, mając na względzie zaprezentowany powyżej sposób obliczeń i zakładając, że wskazane przez Wnioskodawcę wartości udziałów w lokalu nr 1 odpowiadały ich wartości rynkowej na dzień dokonania tejże czynności prawnej, wskazać należy, że udział Wnioskodawcy w lokalu nr 1 miał wartość 278.056 zł, natomiast w wyniku tejże czynności prawnej Wnioskodawca otrzymał łączny udział w lokalu nr 1 o wartości 363.800 zł, a więc wartość otrzymanego udziału w lokalu nr 1 przekracza wartość przysługującego Wnioskodawcy udziału o 85.744 zł. Zatem udział Wnioskodawcy w lokalu nr 1 w wyniku zniesienia współwłasności wzrósł o 23,57% (85.744 zł / 363.800 zł × 100). Innymi słowy o taki procent wzrósł udział Wnioskodawcy w lokalu nr 1 w wyniku zniesienia współwłasności.

Z powyższych obliczeń wynika zatem, że udziały w lokalu nr 1 Wnioskodawca nabył w różnym czasie i w różny sposób:

* udział wynoszący 76,43% Wnioskodawca nabył w spadku po ojcu w 1998 r.,

* udział wynoszący 23,57% Wnioskodawca nabył w 2012 r. w wyniku zniesienia współwłasności.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że dokonane w drodze zamiany w 2013 r. odpłatne zbycie udziału w lokalu nr 1 w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1998 r. w spadku po ojcu (76,43%) nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Natomiast opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie udziału w lokalu nr 1 w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2012 r. w wyniku zniesienia współwłasności (23,57%) a oceniając skutki podatkowe tego odpłatnego zbycia należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania - zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej - mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z zapisem art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy - przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa wyżej (art. 30e ust. 3 ustawy). Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z uwagi na fakt, że w omawianej sprawie w wyniku zniesienia współwłasności Wnioskodawca zobowiązany został do spłaty na rzecz pozostałych współwłaścicieli, to przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Przepis ten stanowi, że - koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość ww. nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

* dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

* dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że przychód uzyskany z tytułu dokonanego w 2013 r. odpłatnego zbycia w drodze zamiany udziału w lokalu nr 1 w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1998 r. w spadku po ojcu (76,43%) nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Natomiast przychód odpowiadający udziałowi nabytemu w 2012 r. w wyniku zniesienia współwłasności (23,57%) podlegał będzie opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Przychodem, który Wnioskodawca powinien wykazać w zeznaniu PIT-39 będzie kwota stanowiąca 23,57% z przypadającego na Wnioskodawcę przychodu z tytułu zamiany nieruchomości, tj. 85.748 zł (363.800 zł × 23,57%). Organ podatkowy nie może zatem potwierdzić prawidłowości zaprezentowanego przez Wnioskodawcę sposobu ustalenia przychodu.

Za prawidłowy należy natomiast uznać przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu, gdyż - jak słusznie twierdzi Wnioskodawca - faktycznie poniesiona, zasądzona przez sąd spłata na rzecz pozostałych współwłaścicieli może być uznana za taki koszt.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było zatem w całości uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.